Вопрос: Российская организация — авиаперевозчик заключила код-шеринговое соглашение о резервировании мест с иностранной организацией. Предметом данного соглашения является предоставление мест на рейсах российской организации на маршрутах между городом на территории РФ и городом на территории иностранного государства. Указанным код-шеринговым соглашением определены маршруты, графики, время, период выполнения рейсов, сторона-оператор (российская организация), выполняющая каждый конкретный рейс, количество кресел пассажирской емкости, выделяемой стороной-оператором стороне-партнеру на каждом рейсе, типы самолетов.
Вправе ли российская организация применить в отношении указанных операций налоговую ставку 0 процентов?
Ответ: Учитывая позицию Верховного Суда РФ, организация в рассматриваемой ситуации вправе применить в отношении операций по код-шеринговому соглашению налоговую ставку 0 процентов при условии представления в налоговый орган документов, установленных п. 6 ст. 165 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Пунктом 1 ст. 100 Воздушного кодекса РФ закреплено, что перевозчиком является эксплуатант, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты и имеющий лицензию на осуществление подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации вида деятельности в области авиации.
Статьей I Конвенции, дополнительной к Варшавской конвенции, для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору, заключенной в г. Гвадалахаре 18.09.1961 (Гвадалахарская конвенция), предусмотрена возможность передачи перевозчиком по договору, заключающим в качестве стороны договор перевозки с пассажиром или отправителем либо с лицом, действующим от имени пассажира или отправителя, фактическому перевозчику, не являющемуся перевозчиком по договору, полномочий осуществлять полностью или частично перевозку.
На основании п. 6 Федеральных авиационных правил «Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей», утвержденных Приказом Минтранса России от 28.06.2007 N 82, перевозчик организует, обеспечивает и выполняет перевозку пассажиров, багажа, груза регулярными рейсами. Перевозчик вправе передать обязанности или их часть по договору воздушной перевозки лицу, осуществляющему от имени перевозчика бронирование, продажу и оформление перевозок на перевозочных документах, лицу, осуществляющему аэропортовую или иную деятельность по обеспечению обслуживания пассажиров, багажа, грузов на основании предусмотренного законодательством Российской Федерации сертификата соответствия, или другому лицу, в том числе перевозчику, являясь ответственным за их действия (бездействие) перед пассажиром, грузоотправителем и грузополучателем и выполнение договора воздушной перевозки пассажира, договора воздушной перевозки груза.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
Пункт 6 ст. 165 НК РФ определяет перечень документов, которые представляются при оказании услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы.
Как следует из изложенного, в НК РФ прямо не предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении операций, реализуемых по код-шеринговым соглашениям, в то же время предусмотрено применение нулевой ставки в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, если в налоговый орган представляются документы, обозначенные в ст. 165 НК РФ.
Необходимо обратиться к судебной практике.
До недавнего времени единообразие по вопросу о возможности применения нулевой ставки НДС в отношении операций по код-шеринговым соглашениям отсутствовало.
В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.08.2014 N Ф03-3329/2014 суд указал, что международные воздушные перевозки, исполненные по соглашению код-шеринга, осуществлялись по единым международным перевозочным документам между пунктами, один из которых находится на территории России, другой за рубежом, при наличии подтверждающих данный факт документов, представленных налогоплательщиком в инспекцию с налоговой декларацией по НДС. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае организация имела право на применение ставки НДС 0 процентов за услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, оказанные в рамках соглашения код-шеринга, в связи с чем дополнительное начисление налогоплательщику НДС по оспариваемому решению неправомерно.
Однако в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.12.2014 N Ф05-13351/2014 суд, рассматривая коммерческое соглашение о резервировании мест с иностранной организацией, квалифицировал оказанную налогоплательщиком услугу не как перевозку пассажира, а как услугу по фрахтованию части воздушного судна с экипажем, обложение которой по ставке 0 процентов не предусмотрено.
В то же время Определением Верховного Суда РФ от 30.07.2015 по делу N 305-КГ15-3206, А40-140893/2013 Постановление Арбитражного суда Московского округа N Ф05-13351/2014 отменено.
Верховный Суд РФ отметил, что правовые основы для заключения соглашений код-шеринга (code-share — буквально «обмен кодом») регулирует Гвадалахарская конвенция.
Согласно ст. I Гвадалахарской конвенции, участником которой является Российская Федерация, перевозчик по договору — лицо, являющееся стороной по договору перевозки, фактический перевозчик — лицо, осуществляющее перевозку, предусмотренную договором перевозки. Статья II Гвадалахарской конвенции предусматривает, что и перевозчик по договору, и фактический перевозчик являются перевозчиками в смысле Конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок (заключена в г. Варшаве 12.10.1929).
Существо отношений код-шеринга предполагает, что в рамках данного соглашения его стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом авиапассажир вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику.
В такой ситуации перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.
Данный вывод не противоречит правовой позиции, выраженной в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», в соответствии с которой оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
Суд учитывал, что материалами дела подтверждено, что в реестрах международных перевозочных документов помимо номеров билетов, выданных иностранными авиакомпаниями — партнерами, указываются и коды выполняемых рейсов — исключительно коды собственных рейсов общества, что подтверждает осуществление последним фактической перевозки. При этом требований об оформлении авиабилетов именно этим перевозчиком ст. 164 НК РФ не содержит.
Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного п. 3 ст. 3 НК РФ.
Также суд учел правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13, согласно которой к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.
Анализируя вышеизложенное, следует признать, что принятие указанного судебного акта Верховным Судом РФ призвано фактически упорядочить судебную практику по данному вопросу.
Учитывая позицию Верховного Суда РФ, организация в рассматриваемой ситуации вправе применить в отношении операций по код-шеринговому соглашению налоговую ставку 0 процентов при условии представления в налоговый орган документов, установленных п. 6 ст. 165 НК РФ.
Г.Н.Афиногенова
Референт государственной
гражданской службы РФ
2 класса
12.10.2015
