Вопрос: Вправе ли организация — налогоплательщик НДПИ для целей использования нулевой ставки применять до момента утверждения новых нормативов в текущем году нормативы потерь нефти, утвержденные в установленном порядке на предыдущий год, не пересчитывая НДПИ по новым нормативам, если новые нормативы потерь на текущий год утверждены в течение текущего года?
Ответ: Учитывая позицию Минфина России и Верховного Суда РФ, если новые нормативы потерь на текущий год утверждены в течение текущего года, организация — налогоплательщик НДПИ до момента утверждения новых нормативов для целей использования нулевой ставки по данному налогу вправе применять в текущем году нормативы потерь нефти, утвержденные в установленном порядке на предыдущий год, не пересчитывая НДПИ по новым нормативам потерь.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 руб., в случае если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях гл. 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абз. 2 данного подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом.
На основании п. 5 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-06-06-01/16211, НК РФ не предусмотрен перерасчет сумм НДПИ, в случае если вновь утвержденные нормативы потерь отличаются в ту или иную сторону от утвержденных ранее.
Таким образом, исходя из норм НК РФ можно сделать вывод, что нормативы потерь должны быть утверждены на каждый календарный год. При отсутствии у налогоплательщика утвержденных в установленном порядке нормативов потерь на очередной финансовый год налогоплательщик вправе применять нормативы потерь, утвержденные в установленном порядке ранее, до утверждения новых нормативов потерь без перерасчета сумм уплаченного НДПИ.
Данная позиция соответствует и разъяснениям Минэкономразвития России «О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ» (Письмо от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07).
В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2014 по делу N А40-37361/14-116-80 указано, что само по себе применение ставки 0 процентов по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и полностью лежит в области его полномочий. Однако, в случае когда налогоплательщик принял решение реализовать это право, он обязан его реализовать в установленном законом порядке и не вправе определять этот порядок произвольно. В частности, в данном случае налогоплательщик не вправе самостоятельно был определять нормативы потерь полезных ископаемых, а обязан был применить те нормативы, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по состоянию на конкретный налоговый период.
Размер нормативов потерь в зависимости от применяемой методики разработки месторождения ежегодно изменяется, в связи с чем уполномоченному государственному органу предписано производить утверждение нормативов потерь на каждый календарный год.
Если нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.
Однако Определением Верховного Суда РФ от 02.07.2015 по делу N 305-КГ15-1414, А40-37361/2014 данное Решение Арбитражного суда г. Москвы отменено.
Верховный Суд РФ разъяснил, что в целях исключения ситуации, при которой в силу отсутствия утвержденных нормативов потерь на соответствующий календарный год налогоплательщик будет лишен возможности применить налоговую ставку 0 процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ, положения пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ предписывают использовать при расчете налоговой базы норматив, действующий в предшествующий период.
Вопреки утверждению налогового органа данная норма не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.02.2013 N 12232/12.
Также Верховный Суд РФ учел позицию Конституционного Суда РФ, который неоднократно отмечал, что недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, — иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из ст. ст. 19 (ч. 1 и 2), 46, 54 (ч. 1) и 55 (ч. 3) Конституции РФ.
Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Нормативы потерь, утвержденные в декабре 2010 г., устанавливают норматив на 2010 г. в размере меньшем, чем установленный на 2009 г., примененный налогоплательщиком в отношении периодов январь — ноябрь 2010 г.
Таким образом, в спорной правовой ситуации распространение утвержденных Приказом Минэнерго России от 29.12.2010 N 646 нормативов технологических потерь углеводородного сырья при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений на 2010 и 2011 годы нарушает конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, и противоречит положениям ст. ст. 54, 81 НК РФ.
Анализируя изложенное, Верховный Суд РФ в июле 2015 г. фактически закрепил позицию, согласно которой, если новые нормативы потерь на текущий год утверждены в течение текущего года, организация — налогоплательщик НДПИ до момента утверждения новых нормативов для целей использования нулевой ставки по данному налогу вправе применять в текущем году нормативы потерь нефти, утвержденные в установленном порядке на предыдущий год, не пересчитывая НДПИ по новым нормативам потерь.
Г.Н.Афиногенова
Референт государственной
гражданской службы РФ
2 класса
12.10.2015
