Вопрос: С 01.06.2015 в гражданском законодательстве закреплено понятие обеспечительного платежа как одного из способов обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). Включается ли в налоговую базу по НДС сумма обеспечительного платежа, полученного арендодателем от арендатора, если по условиям договора по окончании срока аренды сумма обеспечительного платежа засчитывается арендодателем в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды? Если включается, то в каком периоде?
Ответ: Обеспечительный платеж, который по условиям договора подлежит зачету в счет платы за последний месяц аренды, подлежит включению в налоговую базу по НДС в налоговом периоде, соответствующем дате его получения. Применение в данном случае иного порядка налогообложения (исключение обеспечительного платежа из налогооблагаемой базы или исчисление НДС на дату проведения зачета данного платежа в счет уплаты арендной платы) сопряжено с налоговыми спорами и судебными разбирательствами, исход которых напрямую зависит от оценки всех обстоятельств и конкретных условий договорных отношений.
Обоснование: Способы обеспечения исполнения взаимных обязательств сторон по договору перечислены в ст. 329 «Способы обеспечения исполнения обязательств» Гражданского кодекса РФ. Такими способами являются задаток, залог, неустойка и другие, а в связи с поправками, внесенными в ГК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» и вступившими в силу с 1 июня 2015 г., в числе способов обеспечения обязательств поименован и обеспечительный платеж, который в этом качестве используется уже довольно давно. Наиболее широко различного рода гарантийные (обеспечительные) платежи распространены в арендных отношениях, в том числе с применением включения арендодателями в условия договора требования об оплате «за последний месяц аренды». На практике стороны по договору предусматривали в договорных условиях различные варианты обеспечительного платежа, хотя такой способ обеспечения обязательств ГК РФ напрямую не был поименован. Например, гарантийный взнос, обеспечительный платеж или взнос, страховой депозит, обеспечительный депозит и др.
Понятие и порядок применения правил об обеспечительном платеже с 1 июня 2015 г. регулируются ст. ст. 381.1 и 381.2 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 381.1 ГК РФ денежные обязательства, в том числе те, которые возникнут в будущем, могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы — обеспечительного платежа. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа будет засчитана в счет исполнения обязательства. В противном случае обеспечительный платеж, на основании п. 2 ст. 381.1 ГК РФ, подлежит возврату внесшей его стороне.
Зачастую налоговые органы уже по установленному факту наличия в договорных условиях возможности зачета обеспечительного (гарантийного) платежа в счет уплаты арендной платы производили доначисления налога на добавленную стоимость, квалифицируя этот платеж как задаток, подлежащий включению в налоговую базу в качестве предварительной оплаты предстоящего оказания услуг по предоставлению имущества в аренду.
Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной, в частности, в Письмах от 02.02.2011 N 03-07-11/25, от 12.01.2011 N 03-07-11/09, от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, обеспечительный (гарантийный) платеж, предусмотренный договором аренды, относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, что влечет за собой необходимость включения его в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс).
При этом следует отметить, что подобные разъяснения даны Минфином России по вопросам налогоплательщиков, содержащим сведения о возможном зачете или удержании из суммы обеспечительного платежа невнесенной арендатором арендной платы помимо пеней, штрафов и иных платежей в соответствии с договором.
Данная позиция финансового ведомства о том, что суммы обеспечительного платежа, полученные от контрагентов, должны облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку по условиям договоров эти суммы могли рассматриваться в качестве авансовых платежей, поддержана в ряде судебных актов, например в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу N А27-2581/2012 (Определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010 (Определением ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 по делу N А40-38853/10-107-202.
Характерно, что по отдельным делам указанная судебная практика сложилась в основном с учетом фактических обстоятельств, по которым в договорах изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства будут использованы как арендная плата за конкретные месяцы.
Вместе с тем в арбитражной практике имеются решения судов, согласно которым суммы обеспечительного платежа не увеличивают налоговую базу по НДС, поскольку его получение не является операцией по реализации и не связано с оплатой товаров (работ, услуг): Постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013, ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12, от 09.10.2013 по делу N А40-136933/12-140-978.
Указанные судебные акты приняты исходя из анализа условий договоров, из которых вытекает, что обеспечительный платеж не несет платежной функции, является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору, а в связи с этим не подлежит включению в налоговую базу, несмотря на то что в отдельных случаях по условиям договоров аренды возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы. При этом арбитрами учтено, что обеспечительный платеж был предназначен также для обеспечения исполнения обязательств, не связанных с облагаемыми НДС операциями.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса облагаемая налогом на добавленную стоимость база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Следовательно, подлежат включению в налоговую базу по НДС связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) суммы обеспечительного платежа, которые были получены сверх стоимости реализованных товаров (работ, услуг). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с размещенным на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами» Письмом Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@) неустойки, штрафные санкции, пени, не относящиеся к элементам ценообразования, не подлежат включению в налоговую базу по НДС, поскольку увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), Кодексом не предусмотрено.
В случае же зачета суммы полученного обеспечительного платежа в счет оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или в счет предварительной оплаты предстоящей поставки товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС необходимо руководствоваться пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса, в соответствии с которым объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории Российской Федерации. При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе и день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На практике наибольшее распространение имеет признание полученного обеспечительного платежа именно в качестве предварительной оплаты. В этом случае сумма обеспечительного платежа должна быть включена в налоговую базу на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 Кодекса, согласно которому при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России в рассматриваемом случае обеспечительный платеж, подлежащий зачету в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды, включается в налоговую базу по НДС у арендодателя в налоговом периоде, соответствующем дате его получения. Право на исключение обеспечительного платежа из налогооблагаемой базы или на исчисление НДС по дате проведения зачета данного платежа в счет арендной платы налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Одновременно следует отметить, что до настоящего времени официальные разъяснения финансового ведомства и судебная практика по рассматриваемому вопросу в условиях внесенных с 1 июня 2015 г. поправок в ГК РФ отсутствуют. Однако приведенные разъяснения Минфина России применимы к обеспечительному платежу, предусмотренному ст. 381.1 ГК РФ, то есть являются актуальными.
А.Г.Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
13.10.2015
