Вопрос: Медицинская организация с 01.01.2015 оказывает транспортному предприятию услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров лиц, управляющих транспортными средствами. Договор в письменном виде до настоящего момента не заключен. Акты оказанных услуг подписываются ежедневно, услуги оплачиваются. Отражаются ли в целях налога на прибыль доходы и расходы от оказания данных услуг? Облагаются ли НДС операции по реализации данных услуг?
Ответ: Доходы от оказания услуг по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров лиц, управляющих транспортными средствами, подлежат признанию в налоговом учете в целях налога на прибыль. При этом при соблюдении установленных условий в отношении них может быть применена налоговая ставка 0 процентов. Также подлежат признанию расходы, понесенные в связи с оказанием данных услуг.
Услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров лиц, управляющих транспортными средствами, являются медицинскими услугами, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС.
Обоснование: В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Договор является многосторонней сделкой (ст. 154 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой должны совершаться в простой письменной форме. Однако несоблюдение простой письменной формы договора оказания услуг (сделки) в силу положений ГК РФ не влечет само по себе ее недействительность или ничтожность (за исключением случаев, прямо предусмотренных в законе или в соглашении сторон) и не лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на письменные и другие доказательства (ст. 162 ГК РФ).
В силу ч. 1 и п. 4 ч. 2 ст. 46 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры представляют собой комплекс медицинских вмешательств, направленных на выявление патологических состояний, заболеваний и факторов риска их развития.
Пункт 14 Порядка проведения предсменных, предрейсовых и послесменных, послерейсовых медицинских осмотров, утвержденного Приказом Минздрава России от 15.12.2014 N 835н (далее — Порядок), предусматривает, что результаты проведенных предсменных, предрейсовых и послесменных, послерейсовых медицинских осмотров вносятся в журнал регистрации предрейсовых, предсменных медицинских осмотров и журнал регистрации послерейсовых, послесменных медицинских осмотров соответственно (далее — журналы), в которых указывается следующая информация о работнике:
1) дата и время проведения медицинского осмотра;
2) фамилия, имя, отчество работника;
3) пол работника;
4) дата рождения работника;
5) результаты исследований, указанных в п. 10 Порядка;
6) заключение о результатах медицинских осмотров в соответствии с п. 12 Порядка;
7) подпись медицинского работника с расшифровкой подписи;
8) подпись работника.
Согласно п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ при методе начисления доходы от реализации услуг признаются на дату реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
В свою очередь, п. 1 ст. 39 НК РФ признает реализацией услуг возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Из анализа положений НК РФ следует, что отсутствие договора, заключенного в письменной форме, не является препятствием для признания в налоговом учете доходов от реализации услуг.
Следовательно, медицинская организация в обязательном порядке фиксирует факт оказания услуг по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров лиц, управляющих транспортными средствами, и должна признавать доходы на дату оказания услуг.
При этом деятельность по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров входит в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. В отношении данной деятельности при соблюдении установленных условий медицинская организация вправе применять ставку по налогу на прибыль 0 процентов (ст. 284.1 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.02.2014 N 12604/13 по делу N А75-9013/2012 указал, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В рассматриваемом случае затраты, понесенные медицинской организацией при оказании услуг по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров лиц, управляющих транспортными средствами, направлены на получение доходов, следовательно, могут уменьшать полученные доходы при исчислении налогооблагаемой прибыли при условии их надлежащего документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, медицинская организация может признавать в налоговом учете расходы, понесенные при оказании услуг по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров лиц, управляющих транспортными средствами, удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Это означает, что в процессе оказания услуг по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров у медицинской организации возникает объект налогообложения по НДС.
Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в ст. 149 НК РФ. Так, на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями. В частности, под указанную льготу подпадают оказываемые населению медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, которые определены в Перечне медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.
Данным Перечнем предусмотрены в том числе услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
Пунктом 7 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях, утвержденных Приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н, предусмотрено выполнение работ (оказание услуг) по предварительным, периодическим и профилактическим медицинским осмотрам, а также медицинскому освидетельствованию на наличие медицинских противопоказаний к управлению транспортным средством, к владению оружием, на наличие инфекционных заболеваний, представляющих опасность для окружающих и являющихся основанием для отказа иностранным гражданам и лицам без гражданства в выдаче разрешения на работу в Российской Федерации.
Таким образом, медицинские осмотры, предусмотренные в вышеназванных Требованиях, не подлежат налогообложению НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ при наличии соответствующей лицензии (см. Письмо Минфина России от 10.04.2015 N 03-03-06/1/20446).
Данный вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 N А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1 по делу N А19-8960/06-51, от 08.05.2007 N А19-25411/06-56-Ф02-2681/07 по делу N А19-25411/06-56).
И.А.Крылов
Группа компаний
«Аналитический Центр»
14.10.2015
