Вопрос: Организация в 2014 г. не удержала НДФЛ с дохода гражданина, полученного в натуральной форме. В течение января 2015 г. организация не уведомила налогоплательщика о невозможности удержать налог и сумме налога, уведомив только налоговый орган. В связи с этим налогоплательщик в установленный срок налоговую декларацию по НДФЛ за 2014 г. не представил. Уведомление от организации гражданину пришло только в сентябре 2015 г. Налоговая декларация по НДФЛ гражданином представлена в сентябре 2015 г. Налоговый орган привлек гражданина к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
Правомерно ли решение налогового органа в указанной ситуации, учитывая нарушение налоговым агентом срока уведомления налогоплательщика?
Ответ: Формально решение налогового органа о привлечении гражданина к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации по НДФЛ в установленный срок по причине того, что организация в 2014 г. не удержала НДФЛ с дохода гражданина, полученного им в натуральной форме, и не уведомила его, правомерно, однако с учетом позиции Минфина России и судебной практики возможно сделать вывод об отсутствии вины налогоплательщика в непредставлении налоговой декларации по НДФЛ за 2014 г. до 30.04.2015 в налоговый орган, учитывая нарушение налоговым агентом срока уведомления налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик имеет шанс в суде (или даже при обжаловании решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган) доказывать отсутствие вины в налоговом правонарушении, а значит, и неправомерность решения налогового органа.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Исходя из п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено ст. 227.1 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 119 НК РФ закреплено, что непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб.
Анализируя вышеизложенное, следует заключить, что непредставление налоговой декларации по НДФЛ в установленный срок формально образует состав налогового правонарушения. Однако п. 5 ст. 226 НК РФ закреплена обязанность налогового агента письменно сообщить не только налоговому органу, но и налогоплательщику о невозможности удержать налог и сумме налога не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства.
В рассматриваемой же ситуации уведомление налогоплательщика налоговым агентом осуществлено в сентябре, то есть намного позже установленного НК РФ срока.
Установление факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за такое нарушение (п. 3 ст. 108 НК РФ).
Отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих привлечение его к ответственности.
Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
В Письме Минфина России от 10.06.2013 N 03-04-05/21472 разъяснено, что, в случае если физическое лицо не было в установленном порядке проинформировано налоговым агентом о невозможности удержания им соответствующей суммы налога, вопрос о его привлечении к ответственности за неуплату налога и непредставление налоговой декларации должен быть рассмотрен с учетом наличия вины.
В Письме от 28.09.2011 N 03-04-05/3-694 Минфин России также ссылается на положения п. п. 3 и 6 ст. 108 НК РФ применительно к ситуации, когда налогоплательщик не уведомлен налоговым агентом о невозможности удержать исчисленный налог на доходы физических лиц.
При этом имеется судебная практика, согласно которой в случае неисполнения налоговым агентом обязанности по уведомлению налогоплательщика о невозможности удержать налог привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации (а в данном случае сроком ее представления было 30.04.2015) неправомерно.
В Кассационном определении Тюменского областного суда от 01.06.2011 N 33-2658/2011 указано, что налоговый агент обязан был в силу требований налогового законодательства исчислить и удержать налог из дохода налогоплательщика Л., а в случае невозможности удержания сообщить об этом в налоговый орган и налогоплательщику, однако эту обязанность не исполнил как в части исчисления и удержания налога, так и в части уведомления налогового органа и налогоплательщика о невозможности удержания налога. В связи с этим суд пришел к выводу, что у налогоплательщика не возникло обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в срок до 30.04.2010.
Таким образом, факт нарушения налоговым агентом срока уведомления налогоплательщика с учетом позиции Минфина России и судебной практики свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в непредставлении налоговой декларации по НДФЛ за 2014 г. до 30.04.2015 в налоговый орган. Поскольку все же имеет место привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, существуют хорошие шансы признать соответствующее решение недействительным в суде или даже на стадии обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Т.В.Берилко
Главный специалист-эксперт
отдела методологии
бюджетного контроля и аудита
Департамента бюджетной методологии
Минфина России
19.10.2015
