Вопрос: Обязана ли организация, которая являлась покупателем земельного участка по договору купли-продажи, признанному судом недействительным в силу его ничтожности, уплачивать земельный налог за период, в течение которого она значилась в реестре лицом, обладающим правом собственности на данный земельный участок?
Ответ: Организация обязана уплачивать земельный налог за период, в течение которого она значилась в реестре лицом, обладающим правом собственности на данный земельный участок, даже если решением суда договор купли-продажи такого земельного участка признан недействительным судом в силу его ничтожности, так как признание договора недействительным не влечет признания недействительным зарегистрированного права на участок.
Данные выводы подтверждаются ВАС РФ и ФНС России.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Согласно п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог.
В силу п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.
На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.
Пункт 1 ст. 17 Закона N 122-ФЗ говорит об основаниях для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним, одним из которых являются вступившие в законную силу судебные акты.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной настоящим Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.
Согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
Исходя из анализа приведенных норм можно сделать вывод о том, что, для того чтобы являться плательщиком земельного налога, необходимо обладать определенным вещным правом в отношении данного земельного участка и такое право должно быть зарегистрировано в установленном законом порядке. Причем государственная регистрация является обязательной, за исключением случая, указанного в п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ.
Позиция официальных органов по данному вопросу не была единообразной.
Так, согласно Письму Минфина России от 11.01.2010 N 03-05-05-02/01 в случае если договор купли-продажи земельного участка признан судом недействительным, то сумму земельного налога, уплаченную организацией за период с момента государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи земельного участка до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки недействительной, следует признать излишне уплаченной.
Однако существует и иная позиция официальных органов, изложенная в Письме Минфина России от 26.03.2013 N 03-05-05-02/9523, согласно которой обязанность уплачивать земельный налог возникает у юридического лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Данная позиция содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога», а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 12992/12. Согласно позиции, сформулированной ВАС РФ, плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в реестре как обладающее соответствующим вещным правом на земельный участок (правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования, правом пожизненного наследуемого владения), в силу чего обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Как указал Президиум ВАС РФ в своем Постановлении N 12992/12, при противоположном подходе о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что признание недействительности сделки не является основанием для признания зарегистрированного права недействительным и покупатель является плательщиком земельного налога за период, в течение которого он значился в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Стоит также отметить, что такой подход был подтвержден Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 «О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год».
Данным Письмом ФНС России обобщила практику рассмотрения судами налоговых споров, в том числе и по рассматриваемой ситуации, и направила его для исполнения во все нижестоящие налоговые органы, тем самым признав позицию Президиума ВАС РФ. Следовательно, налоговые органы при рассмотрении аналогичных ситуаций в будущем будут действовать в соответствии с данным Письмом и изложенной в нем позицией. Таким образом, можно говорить о том, что на данный момент позиция по данному вопросу является официально признанной ФНС России.
Л.Л.Горшкова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
20.10.2015
