Вопрос: Российская организация (не являющаяся кредитной организацией) применяет УСН («доходы минус расходы»). 24.09.2015 организация по договору поставки отгружает товар (продукты питания) иностранной организации. 02.10.2015 организация получает валютную выручку за реализованный товар — 20 тыс. долл. США. 03.10.2015 российская организация продает полученную валюту по курсу 65,9728 руб. Как российской организации определить доходы для целей налогообложения при этих операциях?
Ответ: При осуществлении данных операций российская организация определяет доходы для целей налогообложения как выручку от реализации продуктов питания (1 300 672 руб. (20 000 долл. США x 65,0336)) и внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, возникшей при продаже валюты, — 628 руб. (20 000 долл. США x (65,9728 — 65,9414)).
Обоснование: Согласно п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ организации, применяющие УСН, доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитывают в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
В силу ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают два вида доходов:
1) доходы от реализации, определяемые на основании ст. 249 НК РФ;
2) внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Таким образом, организации, применяющие УСН, определяют дату получения доходов кассовым методом.
В рассматриваемой ситуации 24.09.2015 организация по договору поставки отгружает товар (продукты питания) иностранной организации, а 02.10.2015 получает валютную выручку за реализованный товар.
Доходы, полученные в иностранной валюте от операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату поступления денежных средств на валютный счет налогоплательщика (т.е. на 02.10.2015).
Данные доходы необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения дохода.
Курс Банка России на 02.10.2015 — 65,0336 руб.
Следовательно, исходя из этого в доходах нужно учесть выручку в сумме 1 300 672 руб. (20 000 долл. США x 65,0336).
03.10.2015 российская организация продает полученную валюту.
В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом в соответствии с п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Таким образом, реализуемые деньги (валюта) относятся к товарам.
Исходя из этого для ответа на вопрос, как российской организации определить доходы для целей налогообложения при этих операциях, необходимо ответить на вопрос, является ли в рассматриваемой ситуации для российской организации продажа валюты реализацией товаров (работ, услуг).
Ранее позицию о том, что в рассматриваемой ситуации у организации, применяющей УСН, при продаже валютной выручки возникает реализация товара, поддерживали представители Минфина России (Письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645). В такой ситуации у организации дважды возникает валютный доход от реализации.
Однако для ответа на данный вопрос необходим более подробный анализ положений ст. 39 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
При этом согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Согласно п. 6 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» купля и продажа валюты в наличной и безналичной формах относятся к банковским операциям, осуществляемым на основании лицензии, выдаваемой Банком России.
Исходя из этого валютно-обменные операции во внебанковском секторе относятся к операциям, связанным с обращением российской или иностранной валюты, и не признаются реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации российская организация не является кредитной организацией.
Таким образом, операции по купле-продаже иностранной валюты за российские рубли, осуществляемые организацией, применяющей УСН, для которой указанные операции в соответствии с законодательством Российской Федерации не являются лицензируемым видом деятельности, не признаются реализацией товаров (работ, услуг).
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620. ФНС России Письмом от 15.09.2015 N ГД-4-3/16204@ направило данное Письмо для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам, а также налогоплательщикам.
Согласно п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, в целях налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.
Однако это справедливо только для ситуации, когда полученная валюта лежит на счете и не продается.
В ситуации, когда российская организация продает валюту, у нее возникает экономическая выгода, то есть доход (ст. 41 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В рассматриваемой ситуации 03.10.2015 российская организация продает полученную валюту, при этом курс Банка России на 03.10.2015 — 65,9414 руб. (что меньше, чем курс, по которому была продана валюта, — 65,9728 руб.).
В связи с этим у российской организации, применяющей УСН и продающей иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в составе внереализационных доходов.
Положительная курсовая разница, учитываемая в составе доходов, рассчитывается как 628 руб. (20 000 долл. США x (65,9728 — 65,9414)).
Таким образом, исходя из этого при осуществлении данных операций российская организация определяет доходы для целей налогообложения как выручку от реализации продуктов питания (1 300 672 руб. (20 000 долл. США x 65,0336)) и внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, возникшей при продаже валюты, — 628 руб. (20 000 долл. США x (65,9728 — 65,9414)).
Р.Г.Бережнов
Консалтинговая группа «Титанида»
Материал предоставлен при содействии
ООО «ИПЦ Консультант+Аскон»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
28.10.2015
