Вопрос: Организация является судовладельцем и осуществляет перевозку грузов фрахтователя по договору в режиме экспорта.
В стандартных ситуациях обычно составляется сначала поручение на отгрузку экспортируемых грузов, потом коносамент, то есть дата поручения на отгрузку раньше даты коносамента. Датой отгрузки для отражения в учете признавалась дата коносамента.
По новому контракту были получены документы, по которым на коносаменте стоит дата 15.05.2015, на поручении на погрузку — отметка таможни «Погрузка разрешена» (дата 18.05.2015), в декларации на товары — отметка таможни «Выпуск разрешен» (18.05.2015).
Что будет являться датой отгрузки (передачи) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в целях НДС?
Ответ: Если на коносаменте стоит дата 15.05.2015, а на поручении на погрузку — отметка таможни «Погрузка разрешена» (дата 18.05.2015), в декларации на товары — отметка таможни «Выпуск разрешен» (также 18.05.2015), то в целях применения п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ датой отгрузки товара в целях НДС, по нашему мнению, обоснованно считается дата составления коносамента, подтверждающего передачу груза перевозчику, независимо от того, что в рассматриваемом случае она предшествовала дате погрузки экспортного товара на борт судна.
Обоснование: Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа покупателю (заказчику) или перевозчику (Письма Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23, от 22.06.2010 N 03-07-09/37, ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21217@).
Учитывая вышеизложенное, применительно к описанной в вопросе пользователя ситуации отметим следующее.
Согласно п. 1 ст. 181 Таможенного кодекса Таможенного союза при помещении под таможенные процедуры, за исключением процедуры таможенного транзита, таможенному органу представляется декларация на товары. В силу п. 1 ст. 183 ТК ТС подача таможенной декларации должна сопровождаться представлением таможенному органу документов, на основании которых заполнена таможенная декларация, если иное не установлено ТК ТС. Подпунктом 3 п. 1 ст. 183 ТК ТС предусмотрено, что при подаче таможенной декларации должны быть представлены транспортные (перевозочные) документы.
Проставление должностным лицом таможенного органа штампа «Выпуск разрешен» в (на) таможенной декларации и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы подтверждает помещение товаров под заявленную таможенную процедуру и выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (п. 3 ст. 174, п. 4 ст. 195 ТК ТС).
Согласно пп. 38 п. 1 ст. 4 ТК ТС транспортными (перевозочными) документами являются коносамент, накладная или иной документ, подтверждающий наличие договора перевозки товаров и сопровождающий их при такой перевозке.
Коносамент подтверждает наличие и содержание договора морской перевозки груза (п. 2 ст. 117 Кодекса торгового мореплавания РФ).
После приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент (п. 1 ст. 142 КТМ РФ).
Таким образом, коносамент удостоверяет не принятие груза на борт судна, а факт приема груза к перевозке (Постановление ФАС Московского округа от 15.09.2003 N КА-А40/6935-03).
В соответствии с п. 2 ст. 144 КТМ РФ, после того как груз погружен на борт судна, перевозчик по требованию отправителя выдает ему бортовой коносамент, в котором в дополнение к данным, предусмотренным п. 1 ст. 144 КТМ РФ, должно быть указано, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также должны быть указаны дата погрузки груза или даты погрузки груза. В случае если перевозчик до погрузки груза на борт судна выдал отправителю коносамент на принятый для перевозки груз или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ, отправитель должен по просьбе перевозчика возвратить такой документ в обмен на бортовой коносамент.
Как сказано в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.12.2009 N Ф03-7532/2009 по делу N А51-3188/2009, перевозчик может удовлетворить требования отправителя к бортовому коносаменту посредством дополнения любого ранее выданного документа при условии, если дополненный таким образом документ включает в себя все данные, которые должны содержаться в бортовом коносаменте. Из анализа норм п. 1 ст. 142, п. 2 ст. 144 КТМ РФ, а также ст. ст. 115, 117 КТМ РФ следует, что законодательством предусмотрена возможность выдачи коносамента до фактической погрузки груза на борт судна. Таким коносаментом подтверждаются наличие и содержание договора морской перевозки груза, то есть принятие груза к перевозке, реальная же погрузка груза может не совпадать по времени с заключением указанного договора. При этом коносамент или иной товарораспорядительный документ, в которых перевозчиком сделаны отметки о названии судна, на которое грузы погружены, а также о дате или датах отправки, должен считаться «бортовым» коносаментом, что также закреплено в п. 7 ст. 3 Международной конвенции об унификации некоторых правил о коносаменте 1924 года (заключена в г. Брюсселе 25.08.1924).
При этом ни КТМ РФ не содержит положения о том, что при отсутствии просьбы перевозчика о возврате первоначального коносамента он аннулируется, ни ТК ТС не предусмотрено, что транспортным (перевозочным) документом является именно бортовой коносамент (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.07.2013 N Ф03-3260/2013 по делу N А73-12279/2012).
Учитывая вышеизложенное, оформление приемки груза (товара) перевозчиком посредством составления коносамента до погрузки на судно не противоречит вышеприведенным нормативным положениям.
Поручение на погрузку товаров, оформляемое в произвольной форме, представляется лицом, перемещающим товар, в таможенный орган в целях оформления разрешения на погрузку выпущенных в установленном порядке товаров (п. 48 Положения о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами, утвержденного Приказом ГТК России от 12.09.2001 N 892).
Поручения на погрузку товара не являются транспортными (перевозочными) документами, подтверждающими наличие договора морской перевозки грузов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2014 N 09АП-36639/2014 по делу N А40-53659/2014).
Кроме того, поручение на отгрузку (погрузку) экспортируемого товара отражает лишь намерения отправителя на погрузку определенного количества груза (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2013 N 09АП-23399/2013 по делу N А40-36260/13).
На основании вышеизложенного в целях применения п. 3 ст. 153 НК РФ датой отгрузки товара, по нашему мнению, обоснованно считается дата составления коносамента, подтверждающего передачу груза перевозчику, независимо от того, что в рассматриваемом случае она предшествовала дате погрузки экспортного товара на борт судна. Соответственно, налоговая база по НДС в описанной ситуации должна определяться в рублях на 15.05.2015.
О.Ю.Поздеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.11.2015
