Вопрос: Организация отгрузила товары на экспорт в Монголию. При приеме товара покупатель обнаружил расхождение в количестве товара и составил акт о расхождении. Каков порядок действий организации-экспортера? Как документально оформить расхождение? Нужно ли оформлять КТС к ГТД? Какие документы необходимы для подтверждения нулевой ставки НДС?
Ответ: В случае когда организация отгрузила товары на экспорт в Монголию и при приеме товара покупатель обнаружил расхождение в количестве товара и составил акт о расхождении, российскому экспортеру следует оформить по аналогии акт о выявленных расхождениях по количеству товара, дополнительное соглашение к контракту об изменении цены товара (сделки) с указанием причины и сделать соответствующую отметку в товарной накладной о фактическом количестве и стоимости поставленного продавцом и принятого покупателем товара.
Изменение цены на товары (сделки) может рассматриваться как несоответствие сведений о таможенной стоимости товаров, в частности, неправильно определена таможенная стоимость товаров, заявленных в декларации на товары, сведениям, подлежащим указанию в данной декларации, и, как следствие, служить основанием для корректировки таможенной стоимости товаров. Данный факт является основанием для оформления КТС.
Если таможенная стоимость вывозимых товаров подвергалась корректировке, в составе таможенной декларации, указанной в пп. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, должны быть представлены дополнительные листы корректировки декларации на товары.
Обоснование: Согласно положениям Гражданского кодекса РФ стороны договора, где одна из сторон — иностранный участник, вправе выбрать право, применимое к правам и обязанностям из такого договора, при условии, что это не затрагивает действия императивных норм законодательства Российской Федерации (ст. ст. 1186, 1192 ГК РФ).
При этом согласно п. п. 1 — 2 ст. 1211 ГК РФ, если стороны не договорились о подлежащем применению праве, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Таковым, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, считается право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается (если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела) сторона, являющаяся продавцом в договоре купли-продажи.
Поскольку в вопросе не указано, о каком применимом материальном праве стороны по контракту договорились, мы, в силу вышеуказанных норм, будем применять в том числе положения гражданского законодательства РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 466 ГК РФ, если продавец передал в нарушение договора покупателю меньшее количество товаров, чем определено сторонами, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором:
— потребовать передать недостающее количество товара;
— отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
В соответствии с п. 2 ст. 513 ГК РФ покупатель (получатель) обязан в срок, предусмотренный для приемки, проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В том случае, если покупатель решил не отказываться от переданного поставщиком товара и принять поставленный товар, необходимо документально отразить фактически переданное количество товара и выявленные расхождения по количеству товара путем составления двустороннего акта о выявленных расхождениях по количеству товара.
Форма такого акта может быть согласована сторонами при заключении договора поставки. В случае отсутствия соглашения сторон о форме двустороннего акта, призванного фиксировать установленные расхождения в количестве поставленного товара, сторона договора вправе предложить к применению форму, утвержденную в организации в качестве первичного учетного документа для отражения соответствующих фактов хозяйственной жизни. При этом как первичный учетный документ акт должен содержать все обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ). Например, продавец может адаптировать под эту ситуацию форму N ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей» (для импортных товаров — форму N ТОРГ-3), утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. В любом случае независимо от согласованной и/или утвержденной формы акта о расхождении используемый сторонами документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Если иное не предусмотрено условиями договора, составленный акт о расхождении должны подписать представители обеих сторон.
Также необходимо сделать соответствующую отметку в товарной накладной продавца о фактическом количестве и стоимости поставленного продавцом и принятого покупателем товара.
Кроме того, Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в г. Вене 11.04.1980) предоставляет покупателю право частичного расторжения договора поставки. Согласно ст. 51 указанной Конвенции, если продавец поставляет только часть товара, покупатель вправе расторгнуть договор в отношении недостающей части и имеет право потребовать соразмерного уменьшения покупной цены. Это требование покупателя должно быть отражено в претензии. Одновременно с претензией составляется и направляется проект дополнительного соглашения к контракту об изменении цены товара (сделки) с указанием причины.
Поставщик в случае согласия с актом и претензией, а также способом ее урегулирования подписывает проект соглашения об изменении цены товара (сделки). Документ, подтверждающий согласие с актом о расхождении и претензией, и подписанное соглашение поставщик передает покупателю. После этого претензия считается урегулированной.
Корректировка таможенной стоимости
В соответствии со ст. 68 Таможенного кодекса Таможенного союза решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров принимается таможенным органом при осуществлении контроля таможенной стоимости как до, так и после выпуска товаров, если таможенным органом или декларантом обнаружено, что заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров. Корректировка таможенной стоимости товаров и пересчет подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов после выпуска товаров осуществляются в Порядке корректировки таможенной стоимости товаров, утвержденном Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 N 376 (далее — Порядок N 376).
Согласно п. 2 Порядка N 376 корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется в соответствии с принятым таможенным органом решением о корректировке таможенной стоимости товаров по результатам проведения дополнительной проверки и таможенного контроля после выпуска товаров.
В соответствии с п. 3 Порядка N 376 корректировка таможенной стоимости товаров включает в себя:
— расчет величины скорректированной таможенной стоимости товаров, который производится в декларации таможенной стоимости (далее — ДТС);
— внесение изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, с применением корректировки декларации на товары (далее — КДТ).
В случае осуществления корректировки таможенной стоимости товаров декларантом (таможенным представителем) скорректированная таможенная стоимость товаров должна быть подтверждена документами, на основании которых производился ее расчет (п. 4 Порядка N 376).
Возможность корректировки таможенной стоимости в случае заключения декларантом дополнительного соглашения об изменении цены товара (сделки) законодательно не предусмотрена.
В то же время, принимая во внимание, что в декларации о товаре (ДТ) была заявлена его таможенная стоимость, которая определялась с учетом того, что поставленный товар соответствует требованиям о его количестве, новая уменьшенная стоимость поставленного товара дает право декларанту изменить в сторону уменьшения и его таможенную стоимость. Корректировка таможенной стоимости в сторону уменьшения влияет на величину таможенных платежей — они должны быть соответственно уменьшены.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что изменение цены на товары (сделки) может рассматриваться как несоответствие сведений о таможенной стоимости товаров, в частности, неправильно определена таможенная стоимость товаров, заявленных в декларации на товары, сведениям, подлежащим указанию в данной декларации, и, как следствие, служить основанием для корректировки таможенной стоимости товаров. Данный факт, по нашему мнению, является основанием для оформления КТС.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Конкретный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения «нулевой» ставки НДС, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров (работ, услуг) и др. Названные документы должны кроме прочего содержать сведения о фактически вывезенных в таможенной процедуре экспорта товарах. При этом на основании п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, используемых при производстве и (или) реализации экспортируемых товаров, подлежат вычету при соблюдении условий, установленных п. 3 ст. 172 и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.
Основными документами, которые подтверждают право на применение нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт, являются (п. п. 1, 15 ст. 165 НК РФ): контракт (копия контракта); таможенные декларации (их копии или реестры); копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками соответствующих таможенных органов (или реестры таких документов).
Отметим, что за налоговые периоды начиная с 01.10.2015 налогоплательщик вправе представлять в налоговый орган вместо документов реестры сведений о таких документах по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 15 ст. 165 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.04.2015 N ЕД-4-15/7427, Приложение N 7 к Приказу ФНС России от 05.10.2015 N ММВ-7-6/438@ «О проведении пилотного проекта по приему от налогоплательщиков в электронной форме реестров сведений из документов, предоставляемых в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 3, 9 и 9.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, и их обработке в информационной системе налоговых органов»).
Таким образом, право на применение налоговой ставки 0% связано:
— с фактом перемещения товара за пределы территории РФ;
— с наличием подтверждающих документов.
Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования налоговиков о представлении иных документов, не указанных в НК РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС — незаконным.
В то же время представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС. Поэтому при решении вопроса о применении ставки 0% и налоговых вычетов налоговыми органами судами учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных вами документов, а также данные о реальном осуществлении деятельности.
Отметим, что налоговый орган может запросить у таможенных органов, производивших таможенное оформление товаров, информацию о количестве и дате фактического вывоза экспортируемых товаров (см., например, Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@). Если таможенный орган представит сведения о фактическом вывозе реализуемых товаров, то при соблюдении остальных условий применения нулевой ставки у проверяющих вряд ли возникнут претензии. В то же время возможна ситуация, когда по тем или иным причинам вы не вывезли задекларированный товар или вывезли только его часть. При получении подобной информации от таможенного органа налоговый орган, скорее всего, сочтет применение нулевой ставки в отношении товаров, которые не вывезены, необоснованным (Письмо ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10481@ (п. 1)).
Таможенная декларация подтверждает, в частности, количество вывозимых товаров (пп. 5 п. 2 ст. 181 ТК ТС). В настоящее время применяются форма декларации на товары и Инструкция о порядке заполнения декларации на товары, утвержденные Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.
Как было указано выше, основания для корректировки таможенной стоимости и порядок ее корректировки регламентированы ТК ТС, Порядком N 376. Согласно п. 3 Порядка N 376 корректировка таможенной стоимости товаров включает в себя:
— расчет величины скорректированной таможенной стоимости товаров, который производится в декларации таможенной стоимости (далее — ДТС);
— внесение изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, с применением корректировки декларации на товары (далее — КДТ).
Форма корректировки декларации на товары и Порядок внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, утверждены Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10.12.2013 N 289 (далее — Порядок N 289).
В соответствии с п. 2 Порядка N 289 КДТ является неотъемлемой частью таможенной декларации (ДТ), в которую вносятся изменения и (или) дополнения.
Исходя из вышеизложенных положений, если таможенная стоимость вывозимых товаров подвергалась корректировке, в составе таможенной декларации, указанной в пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, должны быть представлены дополнительные листы корректировки декларации на товары. Аналогичная точка зрения была отражена в Письме Минфина России от 16.07.2007 N 03-07-08/197.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
24.11.2015
