Вопрос: Может ли привлечение к участию в осмотре лишь одного понятого послужить основанием для признания протокола осмотра недопустимым доказательством совершения налогового правонарушения?
Ответ: Судебная практика преимущественно исходит из того, что протокол осмотра, проведенного налоговым органом с привлечением одного понятого, является недопустимым доказательством по делу об оспаривании решения налогового органа, основанного на результатах такого осмотра. Вместе с тем встречается также иная точка зрения, согласно которой участие одного понятого не является безусловным основанием для признания действий по проведению налогового контроля незаконными, если данное нарушение не привело к отражению в протоколе осмотра недостоверных фактов и обстоятельств, если иные доказательства достоверно свидетельствуют о наличии события налогового правонарушения.
Обоснование: В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.
Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), признается одной из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 91 НК РФ должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
В качестве обязательного требования установлено проведение осмотра в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 98 НК РФ для проведения действий по осуществлению налогового контроля понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Согласно п. 5 ст. 98 НК РФ понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.
Протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов составляется по форме, утвержденной Приложением N 14 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, из которой следует, что осмотр проводится в присутствии нескольких понятых с указанием их Ф.И.О., места жительства, данных паспорта или иного удостоверяющего личность документа.
Как свидетельствует арбитражная практика, проведение налоговым органом осмотра в присутствии одного понятого может быть признано нарушением процедуры осуществления налогового контроля, свидетельствующим о недостоверности полученных в результате сведений. В связи с этим протокол осмотра не принимается в качестве надлежащего и достоверного доказательства совершения выявленного по итогам проверки налогового правонарушения. Данные выводы сделаны, например, в Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2013 N 09АП-24678/2013 по делу N А40-85714/12, от 18.06.2010 N 09АП-12729/2010-АК, 09АП-13887/2010-АК по делу N А40-105626/09-80-729, Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2009 по делу N А41-27168/08, от 07.11.2007 по делу N А41-К2-5299/07, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2010 по делу N А55-3266/2010, от 31.03.2010 по делу N А55-10272/2009, от 03.09.2008 по делу N А55-6121/2008, от 01.09.2008 по делу N А55-6009/2008, от 19.12.2006 по делу N А55-14884/2006, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2007 по делу N А56-34112/2006, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2007 по делу N А76-26656/06-54/664/142 (Определениями ВАС РФ от 24.03.2008 N 3446/08, от 24.03.2008 N 3446/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).
В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2010 N 18АП-11227/2009, 18АП-11393/2009 по делу N А76-22380/2009 судьи отклонили доводы о том, что привлечение в качестве понятых посторонних лиц было затруднительным, что нарушения имеют формальный характер, что убедительных доказательств существенного нарушения прав налогоплательщика последним не представлено. Как указал суд, будучи выраженным в денежной форме и направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, вменяемый налоговым органом размер налогового обязательства должен быть доказан точным, документальным и безусловным образом, в противном случае начисления нельзя признать законными. Тогда как из представленных инспекцией доказательств нельзя достоверным и точным образом установить факт и размер занижения налоговой базы.
Вместе с тем встречается также иная точка зрения, согласно которой участие одного понятого не является безусловным основанием для признания действий по проведению налогового контроля незаконными, не является существенным нарушением процедуры сбора доказательств, а также прав и интересов налогоплательщика.
Так, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.08.2006 N 17АП-201/2006-АК по делу N А71-3428/2006-А5 отметил, что в нормах п. 3 ст. 92, п. 2 ст. 98 НК РФ не указано, что несоблюдение содержащихся в них требований делает недостоверными отраженные в протоколе факты и обстоятельства. В спорных протоколах указан лишь один понятой, однако данное нарушение не привело к отражению в протоколах недостоверных фактов и обстоятельств. Суд счел, что допущенное налоговым органом нарушение не имеет существенного значения, поскольку остальные доказательства достоверно свидетельствуют о наличии события налогового правонарушения.
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2011 N 07АП-8042/2011 по делу N А45-9989/2011 судом сделан вывод о том, что составление протокола осмотра принадлежащих юридическому лицу помещений в присутствии только одного понятого, как правильно указано судом первой инстанции, не может являться основанием для освобождения общества от административной ответственности, поскольку на основании иных фактических данных судом первой инстанции установлено наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
26.11.2015
