Вопрос: ООО (заемщик) заключает на один год договор займа с учредителями ООО — двумя физическими лицами. Какие налоговые последствия в части исчисления налога на прибыль возникают у ООО при получении и возврате денежных средств, если договор займа является беспроцентным, сумма займа указана в долларах, его погашение производится в рублях по курсу на день платежа?
Ответ: Денежные средства, полученные по договору займа, а также суммы, переданные в счет его погашения, не учитываются в составе доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. Курсовые разницы в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде займа, выраженного в иностранной валюте, организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли. Доходов у организации-заемщика при получении беспроцентного займа от взаимозависимых лиц не возникает.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное прямо не установлено договором займа.
В данном случае в договоре займа указано, что за предоставление займа проценты не взимаются (заем является беспроцентным).
На основании п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
Как отмечено в п. 2 ст. 317 ГК РФ, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации условие о том, что сумма займа указана в долларах, а его погашение производится в рублях по курсу на день платежа, не противоречит законодательству.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
На основании п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Учитывая данные положения, денежные средства, полученные по договору займа, а также суммы, переданные в счет его погашения, не учитываются в составе доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.
Согласно п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, под которой в целях гл. 25 НК РФ понимается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признаются внереализационными доходами (расходами).
Из положений п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Следовательно, курсовые разницы в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде займа, выраженного в иностранной валюте, организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (Письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-03-06/68538).
Дополнительно отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее — взаимозависимые лица).
Учитывая, что в данном случае заимодавцами выступают учредители организации, организация и данные учредители могут признаваться взаимозависимыми лицами (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Как разъяснено в Письмах Минфина России от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В связи с этим Минфин России считает, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.
Доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке.
Таким образом, денежные средства, полученные ООО по договору займа, а также суммы, переданные в счет его погашения, не учитываются в составе доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. Курсовые разницы в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде займа, выраженного в иностранной валюте, организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли. Доходов у организации-заемщика при получении беспроцентного займа от взаимозависимых лиц не возникает.
Н.Н.Матюнина
Референт государственной
гражданской службы РФ
3 класса
22.12.2015
