Вопрос: Акционерное общество и аудиторская организация в январе 2014 г. заключили договор на проведение обязательного аудита. В акционерном обществе в декабре 2013 г. была проведена инвентаризация материально-производственных запасов. По результатам оказания услуг в марте 2014 г. аудиторская организация выдала акционерному обществу аудиторское заключение, в котором выразила мнение с оговоркой о том, что не может подтвердить стоимость материально-производственных запасов, которая является существенной для бухгалтерской отчетности, так как не участвовала в проведении инвентаризации. Акционерное общество не согласно с аудиторским заключением, считает, что, поскольку бухгалтерская отчетность достоверна, аудиторское заключение должно быть без модификации, и намерено обратиться в арбитражный суд с требованием о признании аудиторского заключения заведомо ложным. Правомерна ли позиция аудиторской организации?
Ответ: Если при проведении обязательного аудита аудитор установит, что стоимость материально-производственных запасов является существенной для бухгалтерской отчетности, а время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов, аудитор вправе в аудиторском заключении выразить мнение с оговоркой.
Обоснование: Согласно п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 307-ФЗ) обязательный аудит проводится в случаях, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества.
В силу ч. 1 ст. 6 Закона N 307-ФЗ аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Согласно ч. 3 ст. 6 Закона N 307-ФЗ требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Согласно ч. 5 ст. 6 Закона N 307-ФЗ заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.
В соответствии с п. 2 Правила (Стандарта) N 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», если величина материально-производственных запасов является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния материально-производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору инспектировать материально-производственные запасы, наблюдать за соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и отражения в бухгалтерском учете результатов проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур, предусмотренных руководством аудируемого лица.
В соответствии с п. п. 14 — 17 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденного Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н, в аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:
а) возникновения не контролируемых аудируемым лицом обстоятельств;
б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;
в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица.
В соответствии с п. п. 8, 9, 10 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 46н) (далее — ФСАД 2/2010) отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут влиять также на другие вопросы проведения аудита, например на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания.
Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть:
а) в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;
б) в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.
В соответствии с пп. «б» п. 13 ФСАД 2/2010 аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Таким образом, позиция аудиторской организации правомерна. Если при проведении обязательного аудита аудитор установит, что стоимость материально-производственных запасов является существенной для бухгалтерской отчетности, а время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов, аудитор вправе в аудиторском заключении выразить мнение с оговоркой.
Н.Б.Тихонова
ООО «Эксперт-право»
28.02.2014
