Вопрос: Должна ли организация, применяющая УСН, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС включать эту сумму налога в состав доходов, учитываемых при определении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН?
Ответ: Минфин России и налоговые органы придерживаются мнения, что предъявленная налогоплательщиком, применяющим УСН, покупателю сумма НДС не только должна быть включена в состав доходов, но и не включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения. Судьи считают, что обозначенная сумма налога не отвечает понятию дохода, поэтому в налоговые доходы включаться не должна. Возникший спор призваны решить изменения, внесенные в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. В итоге с 01.01.2016 организация, применяющая УСН, в случае выставления счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС должна учитывать при определении объекта налогообложения доходы за минусом суммы предъявленного налога.
Обоснование: В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ. Таким образом, поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, у них не возникает обязанности по составлению счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ). В то же время выставление ими счета-фактуры с выделением суммы НДС приводит к возникновению у них обязанности по уплате суммы налога, указанной в счете-фактуре, в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).
Вне зависимости от выбранного объекта налогообложения («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов») при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налогоплательщик должен учесть доходы. Порядок определения доходов установлен ст. 346.15 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, где указано, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме;
— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
О том, какие доходы не нужно учитывать при определении объекта налогообложения, указано в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. К ним относятся:
— доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
— доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
— доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.
Тот факт, что НК РФ прямо не предусмотрена возможность уменьшения доходов на сумму предъявленного покупателю НДС, позволял чиновникам настаивать на необходимости включения этой суммы налога в состав налогооблагаемых доходов (см., например, Письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-11-11/3688, от 21.09.2012 N 03-11-11/280, от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 11.01.2008 N 03-11-05/02, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@). При этом у налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, отсутствовала и возможность включения этой суммы в состав расходов, поскольку представленный вид расхода не числится в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).
Судьи с таким подходом чиновников не соглашаются: суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС плательщиком налога по УСН, не являются его доходом (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 по делу N А32-18246/2008-46/245, ФАС Поволжского округа от 14.03.2011 по делу N А72-4554/2010).
Обозначенная проблема решена путем принятия Федерального закона от 06.04.2015 N 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который начнет действовать 01.01.2016. В соответствии с этим Законом в п. 1 ст. 346.15 НК РФ будет указано, что при определении объекта налогообложения нужно учитывать доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В свою очередь, в п. 1 ст. 248 НК РФ среди прочего указано, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Изменения затронули и перечень расходов, приведенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно пп. 22 которого в расходах будут учитываться суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением налога, уплаченного в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, и суммы НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.
В связи с изложенным с 01.01.2016 налогоплательщики, применяющие УСН, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС не должны будут учитывать при определении объекта налогообложения суммы указанного налога (причем ни в составе доходов, ни в составе расходов).
О.В.Давыдова
Консалтинговая группа «Аюдар»
16.05.2015
