Вопрос: Может ли ошибочное указание срока исполнения выставленного налогоплательщику требования об уплате налога менее минимального восьмидневного срока, предусмотренного абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ, послужить основанием для признания данного требования недействительным?
Ответ: В судебной практике на сегодняшний день не сложился единый подход по рассматриваемому вопросу. Преимущественно арбитражные суды придерживаются мнения, что требование об уплате налога не подлежит признанию недействительным только лишь по основанию неверного указания срока его исполнения — менее минимального восьмидневного срока, установленного абз. 4 п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, при том что у налогоплательщика имелась реальная возможность его исполнить в добровольном порядке. Однако не исключена иная позиция судей по данному вопросу.
Обоснование: В силу п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
Пунктом 4 ст. 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@) предусматривает указание срока его исполнения.
В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Исходя из нормы ст. 6.1 НК РФ указанный срок исчисляется в рабочих днях.
Согласно п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней (рабочих дней, поскольку не указано иное исходя из разъяснений ст. 6.1 НК РФ) с даты направления заказного письма.
Таким образом, срок на добровольное исполнение требования об уплате налога не может быть менее 8-дневного срока, предусмотренного абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ. В ином случае срок для добровольного исполнения признается равным восьми дням.
В свою очередь, срок на добровольное исполнение требования влияет на сроки последующего принудительного взыскания недоимки (п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ).
Согласно п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» несоответствие требования об уплате налога форме и содержанию, установленным ст. 69 НК РФ, не является безусловным основанием для признания его судом недействительным.
Требование об уплате налога может быть признано недействительным в том случае, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога либо составлено с существенными нарушениями.
Следовательно, формальное нарушение требований ст. 69 НК РФ само по себе не влечет признание требования недействительным, содержащиеся в нем сведения должны соответствовать фактически неисполненной обязанности налогоплательщика по уплате налога и пени.
В судебной практике на сегодняшний день не сложился единый подход по рассматриваемому вопросу. В основном арбитражные суды приходят к выводу, что требование об уплате налога не подлежит признанию недействительным только лишь по основанию неверного указания срока его исполнения (менее минимального восьмидневного срока, установленного абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А75-706/2010 судьи пришли к выводу, что, поскольку п. 4 ст. 69 НК РФ установлен минимальный срок исполнения требования об уплате налога, ошибки, допущенные налоговым органом при указании даты исполнения требования, сами по себе не являются безусловным основанием для признания его недействительным. Поскольку требования отражают действительные налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом и доказательств обратного налогоплательщиком не представлено, суд пришел к выводу об отсутствии при выставлении требований существенных нарушений, свидетельствующих об их недействительности.
Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.11.2009 по делу N А33-10707/2009 отклонил довод налогоплательщика о нарушении его прав в связи с установлением налоговым органом в оспариваемом требовании срока на его добровольное исполнение меньше минимального предела, предусмотренного п. 4 ст. 69 НК РФ. Суд отметил, что НК РФ не устанавливает правовых последствий установления в требовании срока на его исполнение менее предела, предусмотренного п. 4 ст. 69 НК РФ. Кроме того, налогоплательщиком не опровергнуто, что спорная сумма недоимки на момент рассмотрения дела не погашена. При данных обстоятельствах установление налоговым органом в оспариваемом требовании меньшего срока на его исполнение, чем предусмотрено законом, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2014 по делу N А27-9321/13 судьи отклонили ссылку налогоплательщика на то, что инспекцией в нарушение абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ нарушена процедура взыскания налоговых платежей, выразившаяся в предоставлении налогоплательщику для добровольного исполнения требования вместо положенных восьми всего семи рабочих дней. Суд исходил из того, что отраженная в оспариваемом требовании задолженность по налогам и пеням соответствует фактической обязанности общества по уплате данной задолженности. Налогоплательщиком не представлено доказательств нарушения его прав и законных интересов ограничением срока для добровольного исполнения требования в семь дней, поскольку инспекцией решение о взыскании налога, сбора, пени, штрафов и процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств принято только через девять дней.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.11.2009 N 20АП-4675/2009 по делу N А54-3608/2009С20 пришел к выводу, что существенных нарушений положений ст. 69 НК РФ при выставлении обществу требования инспекцией не допущено. То обстоятельство, что налоговым органом в оспариваемом требовании установлен срок для добровольного его исполнения, который не соответствует требованиям п. 4 ст. 69 НК РФ, в частности сокращен на семь календарных дней, само по себе не может являться основанием для признания указанного требования недействительным, поскольку с момента получения данного требования у общества имелась реальная возможность его исполнить в указанный в нем срок. При том что в силу ст. 45 НК РФ общество должно было исполнить обязанность по уплате налога в законодательно установленный срок самостоятельно. При этом инспекцией не принимались предусмотренные ст. ст. 46, 47 НК РФ меры по бесспорному взысканию данной недоимки. Таким образом, сокращение срока на добровольное исполнение требования не привело к ущемлению прав общества и не влечет за собой признание оспариваемого требования недействительным.
Вместе с тем в арбитражной практике встречается и противоположное мнение. Например, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2011 N 17АП-11345/2010-АК по делу N А60-17968/2010 судьи признали незаконным исчисление налоговым органом срока для добровольного исполнения обязанности по уплате налогов с момента выставления требования, а не с момента получения данного требования налогоплательщиком, что противоречит абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ. Ссылка инспекции на то, что налогоплательщик не планировал производить уплату в добровольном порядке до разрешения спора, в связи с чем сокращение сроков на добровольное исполнение требования не повлияло на возможность налогоплательщика самостоятельно уплатить задолженность, была отклонена судом как не имеющая правового значения для рассмотрения спора.
Судьи приходят к выводу о существенном нарушении прав и законных интересов налогоплательщика, а также требований ст. 69 НК РФ в том случае, если спорное требование было направлено налоговым органом в адрес налогоплательщика после истечения срока для его добровольного исполнения, а также в случае, если неверное указание срока исполнения выставленного налогоплательщику требования повлекло нарушение сроков принятия решений о принудительном взыскании задолженности за счет денежных средств и за счет имущества налогоплательщика, а также взыскания задолженности в судебном порядке.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26.04.2010 по делу N А53-14876/2009-С5-37 пришел к выводу, что, направив в адрес общества требование об уплате налога после истечения срока на добровольное исполнение, налоговый орган заведомо лишил общество возможности исполнить обязанность по уплате налога и пени в определенный в требовании срок. При этом решение о взыскании налога за счет денежных средств банка было налоговым органом вынесено до направления обществу требования об уплате налога, как и списание в бесспорном порядке денежных средств на основании выставленных налоговым органом инкассовых поручений. Данные обстоятельства суд оценил как свидетельствующие о несоблюдении налоговым органом процедуры принудительного взыскания сумм налога и пеней, установленной НК РФ. Результатом указанного нарушения положений НК РФ явилось списание с расчетного счета общества спорной суммы налога и пеней вне процедуры, установленной НК РФ, что свидетельствует о нарушении имущественных прав общества.
Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2011 N 16АП-372/09(3) по делу N А20-2255/2008, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2009 N 17АП-1890/2009-АК по делу N А60-33331/2008.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
24.05.2015
