Вопрос: Организация по договору купли-продажи приобрела объект незавершенного строительства — ангар. Ангар в эксплуатацию не вводился и к учету в качестве объекта ОС принят не был. В связи с подготовкой территории под новое строительство ангар частично демонтирован силами подрядной организации. При этом часть материалов, полученных при демонтаже, реализована сторонним организациям (с НДС).
Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль организаций учитывать расходы в виде стоимости выполненных работ по частичной ликвидации объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ?
Правомерно ли учитывать в целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде стоимости приобретения частично ликвидируемых объектов незаконченного капитального строительства?
Ответ: Поскольку в рассматриваемом случае объект незавершенного строительства (ангар) не является основным средством (в эксплуатацию не вводился и не был принят к учету в качестве основного средства), положения пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ не подлежат применению.
По нашему мнению, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций организация вправе уменьшить сумму полученных доходов (дохода в виде стоимости полученных материалов и выручки от реализации материалов) на затраты, непосредственно связанные с реализацией материалов, полученных при демонтаже, а также на стоимость таких материалов, определенную как сумму дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 8, 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ (по аналогии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Затраты на приобретение частично ликвидируемых объектов незаконченного капитального строительства и на работы по частичной ликвидации данного объекта являются затратами на создание амортизируемого имущества, формируют первоначальную стоимость нового объекта строительства и в последующем подлежат списанию в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Положениями ст. 249 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
На основании п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 17.01.2012 N 10077/11, состав внереализационных доходов, в силу ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим.
Согласно правовой позиции Минфина России стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, также подлежит включению в состав внереализационных доходов (Письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-03-05/188, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, ФНС России от 23.11.2009 N 3-2-13/227@).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 8, 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций организация вправе уменьшить сумму полученных доходов на затраты, непосредственно связанные с реализацией материалов, полученных при демонтаже, а также на стоимость таких материалов, определенную как сумму дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 8, 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде расходов на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы в виде стоимости приобретения частично ликвидируемых объектов незаконченного капитального строительства и выполненных работ по частичной ликвидации объекта незавершенного строительства являются затратами на создание амортизируемого имущества, формируют первоначальную стоимость нового объекта строительства и в последующем подлежат списанию в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.
Данный вывод подтверждается Письмами Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418.
А.В.Манойло
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
26.05.2015
