Вопрос: Вправе ли организация-поставщик принять к вычету НДС, уплаченный ранее с полученной предоплаты, если поставщиком и покупателем заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство, однако возврат заемных средств (фактически полученной ранее предоплаты) произведен не был?
Ответ: Учитывая позицию Минфина России, организация-поставщик принять к вычету НДС, уплаченный ранее с полученной предоплаты, если поставщиком и покупателем заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство, однако возврат заемных средств (фактически полученной ранее предоплаты) произведен не был, не вправе. В то же время, принимая во внимание позицию Верховного Суда РФ, если организация решит принять к вычету спорный НДС и налоговый орган предъявит претензию по данному эпизоду, правомерность своей позиции организации, возможно, предстоит доказывать в суде.
Обоснование: В соответствии с п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
На основании п. 1 ст. 818 Гражданского кодекса РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.
В силу п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Как разъяснено в Письме Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444 относительно применения абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, при заключении соглашения о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство обязательство продавца по договору поставки товаров прекращается и возникает обязательство заемщика по договору займа.
Учитывая, что при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, вышеуказанная норма п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае также не применяется.
Анализируя данную позицию Минфина России, организация-поставщик принять к вычету НДС, уплаченный ранее с полученной предоплаты, если поставщиком и покупателем заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство, однако возврат заемных средств (фактически полученной ранее предоплаты) произведен не был, не вправе.
Однако в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 суд указал, что из положений ст. 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство.
Учитывая, что в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операции по получению займа.
Вывод о возникновении у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречит ст. ст. 146, 149 и 171 НК РФ.
По мнению Верховного Суда РФ, данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», и применим к рассматриваемой ситуации.
В рассматриваемом пункте указано, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
Следовательно, если организация-поставщик решит принять к вычету НДС, уплаченный ранее с полученной предоплаты, в ситуации, когда поставщиком и покупателем заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство, однако возврат заемных средств (фактически полученной ранее предоплаты) произведен не был, и налоговый орган предъявит претензии по данному эпизоду, правомерность своей позиции поставщику, возможно, предстоит доказывать в суде.
Т.В.Берилко
Главный специалист-эксперт
отдела методологии
бюджетного контроля и аудита
Департамента бюджетной методологии
Минфина России
28.05.2015
