Вопрос: В 2014 г. организация построила и ввела в эксплуатацию производственное здание. Для подключения к сетям с ресурсоснабжающей организацией составлены договор и акт выполненных работ. Стоимость работ, согласно счету-фактуре, была включена в общую стоимость здания, а НДС по счету-фактуре был возмещен из бюджета. В 2015 г. по определению суда и по мировому соглашению организации была возвращена часть суммы, уплаченной ресурсоснабжающей организации. Возвращенная сумма учтена в доходах при исчислении налога на прибыль, а НДС восстановлен и уплачен в бюджет. Может ли организация признать НДС в составе расходов по налогу на прибыль и в каком периоде — в периоде признания дохода или в периоде восстановления и уплаты НДС?
Ответ: Если в 2015 г. было вынесено определение суда об утверждении мирового соглашения об уменьшении стоимости выполненных ресурсоснабжающей организацией работ и подрядчиком возвращена на расчетный счет организации разница в стоимости работ, то организация обязана восстановить сумму НДС с разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости работ до и после такого уменьшения. По нашему мнению, организация — заказчик работ вправе учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль сумму восстановленного НДС (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расход в виде восстановленного НДС признается на дату начисления восстановленного НДС к уплате в бюджет. Однако применение такой позиции на практике вызовет серьезные споры с налоговыми органами.
Обоснование: В рассматриваемой ситуации причитающаяся организации сумма, выплачиваемая ресурсоснабжающей организацией по определению суда и по мировому соглашению, не является штрафной санкцией, а представляет собой уменьшение стоимости выполненных ранее подрядных работ, принятых заказчиком. В связи с этим считаем следующее.
Налог на прибыль организаций
Производственное здание учитывается в составе амортизируемого имущества в качестве ОС (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальную стоимость здания в данном случае формируют расходы на его строительство, в том числе стоимость работ по подключению здания к сетям ресурсоснабжающей организации (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль расходы на строительство учитываются через амортизационные начисления.
Поскольку в данном случае произошло уменьшение стоимости выполненных ресурсоснабжающей организацией работ, расходы организации для целей налогового учета подлежат корректировке.
Как следует из вопроса, организация ввела здание в эксплуатацию в 2014 г., поэтому разница в стоимости выполненных работ отражается в составе внереализационных доходов в 2015 г. на основании первичных документов, подтверждающих снижение цены (п. 10 ч. 2 ст. 250, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). В 2014 г. при приемке у ресурсоснабжающей организации выполненных работ у организации не было оснований учитывать их по сниженной стоимости, она не совершала ошибок (не допускала искажений) при исчислении налоговой базы за 2014 г., следовательно, ей не нужно корректировать расходы прошлого периода и представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
Налог на добавленную стоимость
Сумму НДС, предъявленную подрядчиками при строительстве и подключении к сетям, организация принимала к вычету на основании п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ.
При изменении стоимости выполненных ресурсоснабжающей организацией работ в сторону уменьшения организация обязана восстановить сумму НДС с разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости работ до и после такого уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление сумм налога производится организацией в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
дата получения организацией первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
дата получения организацией корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Однако возможность признания восстановленного НДС в составе расходов по налогу на прибыль ни ст. 170 НК РФ, ни гл. 21 НК РФ в целом не содержит. Случаи, когда восстановленные суммы НДС можно учесть в составе прочих расходов, прописаны в п. 2 и пп. 2, 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Кроме того, при определении налоговой базы по прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ). Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, также не может быть применим, так как в данном случае, как указано выше, речь идет не об НДС, начисленном к уплате в бюджет, а о восстановлении ранее примененного налогового вычета (НДС, уплаченного подрядчику работ).
Вместе с тем считаем, что возможность учета данной суммы НДС при расчете налога на прибыль следует оценивать исходя из положений гл. 25 НК РФ. Именно эта глава регламентирует правила расчета налога на прибыль.
Условия, при которых затраты становятся расходами, а значит, могут уменьшать доходы при расчете налогооблагаемой прибыли, перечислены в ст. 252 НК РФ. Первое условие — обоснованность и экономическая оправданность затрат. Оно соблюдено, поскольку восстанавливать НДС предписывает закон, невыполнение которого грозит организации штрафами, взысканием недоимки и пеней. Второе условие — наличие подтверждающего затраты документа. Им в случае с восстановленным НДС является декларация по этому налогу. Также данные затраты производятся организацией в рамках деятельности, которая направлена на получение доходов.
Следовательно, справедливо утверждать, что восстановленный в связи с уменьшением стоимости выполненных работ НДС — полноценный расход.
Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Из анализа ст. 270 НК РФ можно сделать вывод, что она не содержит запрета на включение в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов предъявленного налогоплательщику налога на добавленную стоимость. При этом п. 19 данной статьи относится к суммам налога, предъявленным самим налогоплательщиком покупателю, и к рассматриваемому нами случаю отношения не имеет.
Кроме того, в рассматриваемом случае речь идет о расходах, уплаченных за счет собственных средств организацией сумм НДС, который не предъявлялся к оплате покупателю.
Таким образом, потенциальная возможность отнесения восстановленного НДС к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, существует (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расход в виде восстановленного НДС признается на дату начисления восстановленного НДС к уплате в бюджет (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Однако применение такой позиции на практике вызовет серьезные споры с налоговыми органами. НК РФ не запрещает отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли вместе с основной частью расхода на выполнение работ предъявленный по ним НДС, если налог, в силу закона, был восстановлен налогоплательщиком. Только доказывать правильность такой позиции, скорее всего, придется в суде.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
30.05.2015
