Вопрос: Организация на общем режиме в мае 2013 г. по контракту 1 приобрела 3000 штук торгового оборудования по цене 2000 руб. за одну штуку в Казахстане (у организации Х).
Косвенный НДС был уплачен, а затем принят к вычету.
В январе 2015 г. организация приняла решение не заниматься торговой деятельностью и в феврале 2015 г. экспортировала 2000 штук оборудования организации Х по цене 3000 руб. за одну штуку (контракт 2).
1. Будет ли данная операция считаться самостоятельной сделкой купли-продажи или возвратом товара в целях применения ставки НДС 0%?
2. Может ли организация применить налоговую ставку НДС 0% при экспорте оборудования (организация Х гарантировала уплату НДС по приобретенному оборудованию)?
3. Нужно ли организации восстановить ранее принятый к вычету НДС по 2000 штук оборудования?
Ответ: Реализацию товара казахстанскому контрагенту по контракту 2 правомерно рассматривать в качестве самостоятельной сделки независимо от того, что ее предметом является товар, приобретенный ранее по контракту 1 у этого же казахстанского контрагента. Применение нулевой ставки НДС в данном случае правомерно. Суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров, в случае дальнейшей реализации таких товаров на экспорт подлежат восстановлению.
Обоснование: 1. Принципы взимания косвенных налогов в государствах — членах Евразийского экономического союза (ЕАЭС) при экспорте и импорте товаров установлены Договором о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор) (Заявление о выполнении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года).
На основании п. 1 ст. 7 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно Приложению N 18 к Договору (Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол)).
В терминологии п. 23 Протокола возврат означает передачу товаров импортером поставщику по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, что подтверждается, в частности, согласованной участниками договора (контракта) претензией.
В описанной ситуации указанные обстоятельства отсутствуют, поэтому нет оснований считать рассматриваемую передачу возвратом по п. 23 Протокола.
Следовательно, реализацию товара казахстанскому контрагенту по контракту 2 правомерно рассматривать в качестве самостоятельной сделки независимо от того, что ее предметом является товар, приобретенный ранее по контракту 1 у поставщика, выступающего в качестве покупателя по контракту 2.
2. Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, реализацию товара казахстанскому контрагенту по контракту 2 обоснованно считать экспортной поставкой, облагаемой НДС по ставке 0% на основании п. п. 2, 3 Протокола, при условии подтверждения обоснованности применения данной ставки в установленном Протоколом порядке.
В пользу данного мнения свидетельствует Письмо ФНС России от 18.09.2014 N ГД-4-3/18888@, выводы которого применимы по отношению к операциям, совершаемым в 2015 г., поскольку нормативное регулирование по этому вопросу существенно не изменилось.
3. На основании п. 26 Протокола суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары. В соответствии с абз. 2 п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства-члена, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства-члена за пределы ЕАЭС.
Право на вычет в отношении экспортируемых товаров возникает на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0% (п. 9 ст. 167, пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Суммы НДС, уплаченные российским налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.
С 1 января 2015 г. норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривавшая обязанность восстановления «входного» НДС по экспортным операциям, исключена (пп. «б» п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
Следовательно, восстанавливать НДС по экспортным поставкам не нужно, поскольку такая обязанность гл. 21 НК РФ не установлена.
Тем не менее согласно позиции Минфина России принятый к вычету НДС в порядке, установленном для внутренних операций, при реализации товаров на экспорт необходимо восстановить (Письма от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015 N 03-07-08/6693). Такой подход объясняется особым порядком принятия к вычету НДС в отношении операций, облагаемых налогом по ставке 0%, в том числе операций по реализации товаров на экспорт, установленным п. 3 ст. 172 НК РФ. Налог в этом случае принимается к вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ.
Таким образом, учитывая неоднозначность решения данного вопроса, выбор варианта действий остается за налогоплательщиком.
О.Ю.Поздеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.06.2015
