Вопрос: Организация, применяющая УСН (объект — «доходы минус расходы»), получила собственный вексель покупателя и вексель третьего лица по номиналу в оплату ранее отгруженных товаров по договору купли-продажи. Оба векселя переданы организацией в счет погашения кредиторской задолженности по выполненным работам подрядчику также по номиналу.
Учитывается ли оборот векселей в составе выручки в целях применения УСН в сумме погашаемой кредиторской задолженности перед подрядчиком, если векселя рассматриваются как средство платежа?
Является ли передача векселей реализацией ценных бумаг в размере стоимости векселей по номиналу и учитывается ли в составе доходов, облагаемых налогом в рамках УСН, если векселя передаются в погашение кредиторской задолженности по договору займа?
Ответ: На дату передачи векселей третьих лиц (в том числе собственного векселя покупателя) в погашение кредиторской задолженности перед подрядчиком по выполненным работам в целях исчисления налога по УСН нужно отразить доходы от продажи товаров, ранее оплаченных этими векселями. По нашему мнению, при передаче векселя третьего лица в счет погашения займа возникает доход от реализации векселя в сумме погашаемого заемного обязательства.
Обоснование: Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации товаров, работ, услуг, а также внереализационные доходы (ст. ст. 249, 250, п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).
При использовании покупателем в расчетах векселя датой получения доходов от продажи товаров, оплаченных этим векселем, признается дата оплаты векселя или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, организация должна признать выручку от продажи товаров, в оплату которых покупатель выдал собственный вексель и вексель третьего лица, на дату передачи этих векселей своему подрядчику за выполненные работы.
В сделке между организацией и подрядчиком собственный вексель покупателя, который был получен организацией от своего покупателя, следует рассматривать как вексель третьего лица, поскольку векселедателем по этому векселю ни организация, ни подрядчик не являются. При передаче подрядчику в погашение кредиторской задолженности за выполненные работы векселя третьего лица расходы на эти работы учитываются на дату передачи указанного векселя, так как считаются оплаченными (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
НК РФ не содержит норм, предписывающих организации, применяющей УСН, учитывать доход от выбытия ценных бумаг, в том числе и векселей, в ситуации, когда вексель передается в оплату приобретенных товаров, работ услуг, то есть используется не в качестве товара, а в качестве средства платежа. Порядок налогообложения такой ситуации был рассмотрен Минфином России. И Минфин России, отвечая на вопросы налогоплательщиков, не обозначил, что при передаче векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) у организации возникает дополнительный доход в виде стоимости переданного векселя (Письма Минфина России от 03.09.2007 N 03-11-04/2/218, 06.03.2006 N 03-11-04/2/55, от 15.05.2006 N 03-11-04/2/104, от 17.05.2006 N 03-11-04/2/109).
Кроме того, есть судебные решения, в которых суды пришли к выводу, что передача векселей третьих лиц в оплату товаров, работ, услуг не влечет возникновения дополнительного дохода от реализации ценных бумаг для упрощенца, доход признается только один раз (Постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 16.03.2006 N А50-42444/2005-А15, от 09.02.2006 N А50-37462/2005-А15).
Таким образом, на дату передачи векселей третьих лиц в оплату работ организация должна отразить доход в размере стоимости товаров, в счет оплаты которых векселя были получены.
Что касается договора займа, в оплату которого переданы векселя, то здесь нужно сказать следующее.
Обязанность заемщика по договору займа заключается в возврате такой же суммы денег или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Поскольку изначально вексель третьего лица не мог быть предметом займа ввиду его индивидуальной природы, возврат денежного займа векселями третьих лиц можно рассматривать:
— либо как предоставление отступного, то есть предоставление иного способа исполнения обязательства;
— либо как договор купли-продажи векселей с последующим зачетом однородных денежных требований (ст. ст. 409, 410 ГК РФ).
По общему правилу не учитывается в доходах стоимость имущества, в том числе долговых ценных бумаг, которое получено по договорам кредита или займа или получено в счет погашения таких заимствований (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Из этой нормы следует, что у заемщика не возникает дохода при получении имущества по договору займа, а у заимодавца не возникает дохода при получении имущества в счет погашения займа. Вопрос возникновения дохода у заемщика при передаче имущества заимодавцу в счет погашения займа данной нормой не охвачен.
Так или иначе, при передаче векселя все права по векселю переходят к новому векселедержателю (п. 3 ст. 143, п. п. 1, 3 ст. 146 ГК РФ, ст. ст. 11, 14, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Следовательно, при передаче векселя для погашения другого заемного обязательства имеет место реализация, а значит, у организации возникает доход от реализации для целей исчисления налога при УСН (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Это подтверждается Письмом Минфина России (п. 1 Письма Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34). Суды также считают, что при погашении займа имуществом возникает доход от реализации. Например, ФАС Северо-Кавказского округа рассматривал ситуацию, когда кредитор в счет погашения кредита передал банку земельный участок. Суд пришел к выводу, что ст. 251 НК РФ не содержит оснований для исключения полученного дохода из налогообложения, поскольку при передаче в счет погашения займа имущества происходит передача права собственности на него на возмездной основе, которая, в целях применения налогового законодательства, признается реализацией, в связи с чем стоимость переданного имущества подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 N А15-321/2012). Другие суды также поддерживают такой подход (Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 21.01.2014 N А82-7074/2012, от 23.03.2015 N 02АП-576/2015, ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2007 N Ф03-А73/07-2/2328 по делу N А73-11007/2006-19).
Таким образом, при передаче векселя третьего лица в счет погашения займа возникает доход от реализации векселя в сумме погашаемого заемного обязательства.
О.В.Кулагина
Издательство «Главная книга»
18.06.2015
