Вопрос: Организация по договору факторинга получает от банка финансирование под уступку денежного требования. По каждой сделке после завершения расчетов банк выставляет акт об оказании услуг по договору и счет-фактуру с начислением комиссии по факторинговым операциям. Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учитывать комиссию в расходах? Если да, то в каком порядке?
Ответ: Для целей налога на прибыль организация может учесть комиссию банку по факторинговым операциям в расходах в порядке, установленном в ст. 279 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу. А клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Согласно ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации.
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п. 1 ст. 826 ГК РФ).
Порядок учета клиентом комиссии финансового агента для целей налогообложения прибыли зависит от решения вопроса: является ли договор финансирования под уступку денежного требования разновидностью договора уступки права требования или он представляет собой самостоятельный договор.
Ранее Минфин России высказывал мнение, что в соответствии с ГК РФ существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга — договор финансирования под уступку денежного требования (гл. 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (гл. 24 ГК РФ) и к договору факторинга не применяются положения ст. 279 НК РФ (Письма Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33).
При этом комиссионное вознаграждение по факторинговым операциям для целей налогообложения прибыли могло учитываться как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 264 НК РФ, так и в составе внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ.
Однако, если в договоре факторинга комиссионное вознаграждение или иные платежи указывались в процентах, такие расходы, в целях налогообложения прибыли, учитывались в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ аналогично процентам по долговым обязательствам (см., например, Письма Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772).
Позже Минфин России указал, что к договору финансирования под уступку требования применяются положения ст. 279 НК РФ (Письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6366, от 07.12.2011 N 03-03-06/1/809).
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Если цена приобретения (создания) имущественных прав, указанного в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка, для целей налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2012 по делу N А82-260/2012 суд указал, что из ст. 824 ГК РФ следует, что по своему смыслу и содержанию договор финансирования под уступку денежного требования предусматривает обязательное совершение сделки по передаче обязательственных прав, а, следовательно, уступка требования, совершенная в рамках такого договора, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая при этом входит в договор финансирования как его элемент. При данных обстоятельствах суд квалифицировал вознаграждение за привлечение финансирования по договору факторинга в качестве убытков налогоплательщика, которые учитываются в порядке, определенном ст. 279 НК РФ.
Н.Н.Тактаров
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
20.06.2015
