Вопрос: Организация заказывает испытания своей продукции за рубежом.
Для этого организация заключает агентский договор, по которому она передает агенту — иностранному юридическому лицу свою продукцию для проведения испытаний. По договору не предполагается возврат образцов продукции в Россию.
Правомерно ли расценивать данную операцию как экспорт, облагать НДС по ставке 0% и применять порядок подтверждения ставки НДС 0%? Правомерно ли предъявлять к вычету «входной» НДС по этой операции и учесть расходы, связанные с передачей продукции, по налогу на прибыль?
Ответ: В случае если организация заказывает испытания своей продукции за рубежом, заключая агентский договор, по которому она передает агенту — иностранному юридическому лицу свою продукцию для проведения испытаний и по которому не предполагается возврат образцов продукции в Россию, возможно применение двух альтернативных подходов к налогообложению вывозимой продукции.
Если организация примет решение отнести вывоз продукции на испытания за рубеж к реализации на экспорт, то расходы, связанные с экспортом, не учитываются в целях налога на прибыль; одновременно можно применить нулевую ставку по НДС и предъявить НДС к вычету.
Если же учитывать передачу продукции как вывоз на экспорт для испытаний, то расходы на эту операцию можно учесть при исчислении налога на прибыль, а НДС не начислять, но применить вычет, если испытание продукции относится к деятельности организации, подлежащей налогообложению НДС. При этом такое отражение в учете может вызвать споры с налоговым органом.
Обоснование: Исходя из положений ст. 572 Гражданского кодекса РФ, а также условий, установленных агентским договором, рассматриваемая передача продукции для испытаний не представляет собой отношения дарения (безвозмездной передачи) продукции от организации агенту. После передачи продукции у агента не прекращаются обязательства перед организацией как принципалом, напротив, агент обязан выполнить ряд фактических действий, предусмотренных агентским договором, по их испытанию.
Агентский договор не предусматривает передачу права собственности на продукцию. Согласно п. п. 1, 2 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом; собственник вправе передавать другим лицам, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом.
В силу агентского договора агент несет ответственность за сохранность имущества и материальных ценностей, полученных от организации, то есть обязан возместить возможный ущерб. Кроме того, в агентском договоре в случае расторжения договора агентом может быть указано право принципала распорядиться своим имуществом, находящимся в ведении агента.
Таким образом, образцы продукции нельзя рассматривать как безвозмездно переданные.
Если договор рассматривать не как безвозмездную передачу продукции исполнителю или агенту, а как передачу товара на испытания, то объекта обложения НДС не возникает (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Передача продукции на безвозмездной основе для испытания не сопровождается передачей права собственности, что следует из агентского договора. В рассматриваемой ситуации как агент, так и исполнитель вправе распоряжаться продукцией только для целей ее испытания. Следовательно, такая передача не облагается НДС, поскольку отсутствует реализация товаров (работ, услуг).
При вывозе продукции ее возврат не планируется, поэтому необходимо выбрать таможенную процедуру экспорта. При этом реализации продукции не происходит.
Помещение продукции под таможенную процедуру экспорта само по себе не приводит к возникновению объекта налогообложения, так как согласно пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается.
Помещение товаров под таможенные процедуры регулируется законодательством Таможенного союза. Согласно п. 1 ст. 203 Таможенного кодекса Таможенного союза, п. 1 ст. 212 ТК ТС товары, перемещаемые через таможенную границу, должны быть помещены под определенную таможенную процедуру. Экспорт — таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
Таким образом, можно сделать вывод, что в рамках данной операции не возникает отдельного объекта обложения НДС и не применяется нулевая ставка НДС при реализации.
Если применять данный подход, то организация имеет право на вычет сумм НДС, предъявленного ей при осуществлении этих операций, если данное испытание продукции относится к деятельности организации, подлежащей налогообложению НДС. При этом вычет производится в общем порядке, установленном пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании счетов-фактур при оприходовании товаров, работ, услуг: то есть не на момент сбора документов об исполнении экспортного контракта (в соответствии с положениями п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если данное испытание относится к деятельности организации в целом и нельзя отнести расходы к конкретному виду деятельности, то суммы НДС по расходам на испытания необходимо распределить пропорционально доле выручки, облагаемой по различным ставкам и не облагаемой НДС, в общей сумме выручки от реализации в соответствующем квартале (в рамках ведения раздельного учета — п. 4 ст. 170 НК РФ).
Одновременно возможен иной вариант рассмотрения данного договора, так как отражение данного контракта не в качестве экспорта может вызвать споры с налоговым органом.
Налоговый орган может расценить сделку как экспортную с применением ставки 0%, а так как по истечении 180 дней с момента помещения продукции под таможенную процедуру экспорта организация не заявит право на применение нулевой ставки НДС и не представит подтверждающие документы, налоговый орган может начислить НДС по правилам, применяемым для ситуации, когда налогоплательщик не подтвердил факт экспорта в установленный срок (согласно п. 9 ст. 165 НК РФ). В качестве налоговой базы НДС она будет определена как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Поэтому организация вправе расценивать эту сделку как экспорт, определив передачу товара исполнителю при отсутствии его обязательств вернуть остатки продукции для целей НДС как реализацию. Основание может быть следующим: при переработке продукции произошла передача исполнителю права собственности на товар, ранее вывезенный в таможенной процедуре экспорта, то есть соблюдаются условия, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
В таком случае при реализации товара на экспорт, в том числе и на безвозмездной основе, применение нулевой ставки НДС представляется правомерным, если организация представит в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 14.03.2012 N 03-07-08/74.
При этом право на налоговый вычет «входного» НДС сохраняется (п. 3 ст. 172 НК РФ). Однако вычет производится на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Несмотря на то что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ с 2015 г. отменен пп. «б» п. 5 ст. 1 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», при отгрузке на экспорт необходимо восстановить НДС по товарам, услугам, связанным с экспортом, так как согласно п. 3 ст. 167 НК РФ право на вычет при экспорте возникает только на момент определения налоговой базы (а не ранее).
Таким образом, независимо от того, будет ли организация расценивать данную операцию как экспорт, или эта операция связана с вывозом товара за рубеж и потреблением для производственных нужд, НДС можно принять к вычету, если испытания проводятся в рамках деятельности, реализация результатов которой облагается НДС. Но момент возникновения права на вычет будет различаться.
Если расценивать рассматриваемую операцию как экспорт, но при этом заранее предполагать, что в срок 180 дней ставка 0% не будет подтверждена, то, тем не менее, нулевую ставку необходимо применять.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13893/08 изложена позиция о том, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога.
В п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П указано, что нулевая ставка по НДС является обязательным элементом налогообложения. Поэтому налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Таким образом, если организация расценивает передачу продукции как реализацию на экспорт, момент определения налоговой базы при этой реализации установлен с учетом срока 180 дней, а при отгрузке составляется счет-фактура с указанием нулевой ставки НДС. Если же налогоплательщик сразу при отгрузке укажет ставку 18%, то счет-фактура будет составлен неправильно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2013 по делу N А56-60218/2012, Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-08/124).
Кроме того, при экспорте право на вычет НДС возникает только в момент подтверждения права на применение налоговой ставки 0% (или на дату отгрузки, если экспорт не подтвержден за срок 180 дней) (п. 9 ст. 167 НК РФ). Если сразу, независимо от факта экспорта, применить ставку 18%, права на вычет «входного» НДС по данным операциям еще не возникает и налоговый орган может отказать в правомерности применения вычета.
Совершение экспортных операций предполагает ведение раздельного учета в том числе по «входному» НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам (позиция о необходимости раздельного учета изложена, например, в Письме Минфина России от 12.11.2012 N 03-07-08/316). Но при досрочном применении ставки 18% по экспортной операции порядок ведения раздельного учета будет нарушен, что может привести к неправомерному заявлению вычета по НДС по части общехозяйственных расходов.
Таким образом, досрочно применять ставку НДС 18% рискованно, так как это может привести к ошибкам в оформлении счетов-фактур и отказу в правомерности применения вычетов по НДС.
При этом следует отметить, что для рассматриваемого договора не установлены особенности подтверждения права на применение нулевой ставки (пп. 3, 4 п. 1, п. 2 ст. 165 НК РФ). Так, для подтверждения вместе с налоговой декларацией необходимо представить в налоговый орган:
1) агентский договор (или копию);
2) договор агента с исполнителем испытаний (копию);
3) таможенную декларацию (копию) с отметками таможенных органов о разрешении на вывоз и факте вывоза продукции из РФ;
4) копии транспортных, товаросопроводительных, отгрузочных документов на продукцию с отметками таможенных органов (по договорам, заключенным организацией с перевозчиками, на доставку товара до агента и далее до исполнителя).
Документов об оплате товара, которую должен произвести исполнитель в пользу организации, для подтверждения права на нулевую ставку не требуется.
В схеме вывоза товара на испытания все вышеуказанные документы присутствуют, поэтому организация вправе заявить ставку НДС 0%.
При исчислении налога на прибыль в отношениях между организацией и агентом применяются нормы об агентском договоре и договоре комиссии (гл. 51 и 52 ГК РФ), а не о договоре безвозмездной передачи.
К аналогичным выводам в отношении передачи образцов на испытания пришел суд в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2012 N 09АП-24314/2012-АК, где рассматривался вопрос о правомерности учета расходов по передаче материалов для испытаний иностранным лицам.
В данном деле суд пришел к выводу об отнесении данных расходов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых является открытым (согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Суд счел необоснованным вывод налогового органа о том, что передача образцов продукции без их оплаты получателем является безвозмездной передачей. Следует отметить, что в суде рассматривался вопрос о передаче материалов для анализа потенциальным покупателям в целях будущего заключения контрактов, однако это обстоятельство не представляется существенным, так как данные материалы были признаны не относящимися к рекламным расходам.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 по делу N А56-14177/2007 суд пришел к выводу о том, что вывоз ценностей не в качестве товаров на экспорт, а в качестве образцов для проведения тестирований (испытаний) без получения оплаты за вывезенные товарно-материальные ценности не приводит и к возникновению дохода в целях исчисления налога на прибыль.
В качестве документов, подтверждающих факт передачи ценностей для испытаний, суд учел соглашения о передаче товаров для испытаний, переписку с контрагентами по данному поводу, таможенные и транспортные документы. Суд также учел тот факт, что налоговый орган не представил доказательств наличия иной цели вывоза ценностей, а также получения оплаты или иного дохода от реализации этого имущества.
В отношении стоимости вывезенных товаров в ГТД, CMR и инвойсах отмечено, что она указана только для целей таможенного оформления. Таким образом, при передаче продукции у организации не возникает облагаемого дохода.
То есть в агентском договоре может быть указана стоимость товара, однако она определена только для целей таможенного контроля, у организации не возникает обязанности начислить доход в этой сумме.
Если относить стоимость продукции к расходам, учитываемым в целях налога на прибыль, то в соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ ее можно включить в состав материальных расходов как расходы на приобретение материалов (продукции собственного производства), используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля и иные подобные цели).
Таким образом, стоимость продукции, а также расходы, связанные с передачей продукции на испытания, можно учитывать в целях налога на прибыль, так как в данном случае не происходит безвозмездной передачи. Однако существует риск спора с налоговыми органами по данному поводу.
Одновременно менее рискованным, с точки зрения претензий налоговых органов, представляется вариант, при котором продукция будет квалифицирована как безвозмездно переданная для испытаний на территории иностранного государства и отнесена к расходам, не учитываемым в целях налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. В таком случае согласно положениям данного пункта также нельзя учитывать и остальные расходы, связанные с исполнением договора (как расходы, связанные с безвозмездной передачей), а именно:
— расходы на упаковку;
— расходы в виде агентского вознаграждения;
— расходы на доставку продукции в адрес агента и в адрес исполнителя испытаний;
— расходы оплату услуг исполнителя испытаний;
— иные расходы, возникающие по договору.
То есть, если организация желает избежать возможного спора с налоговыми органами по поводу правомерности учета данных расходов в целях налогообложения, расходы, связанные с испытанием продукции, можно отнести к безвозмездной передаче продукции для испытаний на территории иностранного государства и квалифицировать как не учитываемые в целях налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Таким образом, если организация примет решение отнести данную операцию к реализации на экспорт, расходы, связанные с экспортом, не учитываются в целях налога на прибыль; одновременно можно применить нулевую ставку по НДС и предъявить НДС к вычету.
Если же учитывать передачу продукции как вывоз на экспорт для испытаний, то расходы на эту операцию можно учесть при исчислении налога на прибыль, а НДС не начислять. При этом такое отражение в учете может вызвать споры с налоговым органом.
А.В.Москаленко
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
23.06.2015
