Вопрос: Организация в апреле 2014 г. предоставила заем со сроком возврата 31 декабря. В ноябре в переписке стороны договорились о снижении ставки по займу (с момента заключения договора займа) при его досрочном возврате, и в том же месяце заем был возвращен. Однако соглашение о снижении ставки по займу между заемщиком и заимодавцем было заключено лишь 31 декабря, после возврата займа. В 2015 г. заимодавец вернул излишне уплаченную сумму процентов заемщику и учел в доходах по налогу на прибыль за 2014 г. не все полученные проценты, а только ту их часть, которая была рассчитана по сниженной ставке. Правомерно ли это?
Ответ: Если между заимодавцем и заемщиком заключено соглашение об уменьшении процентной ставки по договору займа после того, как заем был возвращен заемщиком, однако в переписке стороны договорились о снижении ставки по займу еще до его возврата и все эти события происходили в одном налоговом периоде, то заимодавец вправе учесть в доходах в целях налогообложения прибыли сумму процентов по сниженной ставке. Есть судебное решение, в котором содержится аналогичный вывод.
Обоснование: По общему правилу условия предоставления и возврата займа, а также получение с заемщика процентов определяются договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ). Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ). Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором, по соглашению сторон договор может быть изменен (п. 1 ст. 450 ГК РФ). При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. Обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора (п. п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ). Причем нормы ГК РФ не содержат запрета на изменение условий договора по соглашению сторон и после его исполнения.
Поэтому в данном случае стороны имели право на уменьшение размера процентной ставки за пользование заемными средствами.
Полученные по договору займа проценты учитываются заимодавцем для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают доходы в виде процентов по договорам займа в том отчетном периоде, когда такие доходы имели место, независимо от факта поступления процентов (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период, то при методе начисления доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода, а также на дату прекращения действия договора займа, независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором (п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). Сумма дохода в виде процентов определяется исходя из установленной условиями договора процентной ставки и срока действия договора в отчетном периоде (п. 4 ст. 328 НК РФ).
Поскольку между заимодавцем и заемщиком 31.12.2014 было заключено соглашение об уменьшении процентной ставки по договору займа, в целях налогообложения прибыли доходом заимодавца, применяющего метод начисления, за 2014 г. является сумма процентов, рассчитанных по сниженной ставке, установленной этим соглашением. Включать в доходы сумму процентов, подлежащую возврату заемщику, заимодавец не должен независимо от того, что излишне уплаченная сумма процентов возвращена заемщику только в 2015 г. (п. п. 1, 6 ст. 271 НК РФ). Эта позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 05.02.2015 по делу N А08-946/2014. Суд отклонил довод налогового органа о том, что изменение размера процентной ставки неправомерно, так как произведено после возврата займа, отметив, что отражение в составе внереализационных доходов суммы процентов по договорам займа с учетом дополнительных соглашений не противоречит законодательству РФ. При этом он учел, что стороны до погашения займа в переписке достигли соглашения о снижении ставки.
Е.А.Рожкова
Издательство «Главная книга»
29.06.2015
