Вопрос: Правомерно ли применение освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, при реализации лома и отходов драгоценных металлов лицу, осуществляющему только их первичную переработку и затем реализующему их для более глубокой переработки, производства драгоценных металлов и аффинажа?
Ответ: С учетом сложившейся судебной практики применение освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, при реализации лома и отходов драгоценных металлов лицу, осуществляющему только их первичную переработку и затем реализующему их для более глубокой переработки, производства драгоценных металлов и аффинажа, является правомерным.
Обоснование: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В силу п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Таким образом, данная норма определяет условие, являющееся обязательным для получения налогоплательщиком освобождения от обложения НДС операций по реализации лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, — факт реализации такого лома для производства драгоценных металлов и аффинажа. Никаких иных специальных условий, выполнение которых необходимо для получения указанного в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождения от налогообложения, НК РФ не предусматривает.
Согласно абз. 9 — 10 ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее — Федеральный закон N 41-ФЗ) производством драгоценных металлов признается извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов. Аффинажем драгоценных металлов признается процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до соответствия их обязательным требованиям, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.
На основании п. 1.1 ст. 20 Федерального закона N 41-ФЗ лом и отходы драгоценных металлов, а также лом и отходы драгоценных камней подлежат сбору и обязательному учету индивидуальными предпринимателями, организациями (в том числе воинскими частями и воинскими формированиями), в которых образуются лом и отходы драгоценных металлов, лом и отходы драгоценных камней. Собранные индивидуальными предпринимателями и организациями, за исключением воинских частей и воинских формирований, в процессе собственного производства лом и отходы драгоценных металлов, а также ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов собственного производства, нереализованные и возвращенные производителю, могут обрабатываться (перерабатываться) самостоятельно такими индивидуальными предпринимателями и организациями без направления на аффинаж драгоценных металлов. Иные лом и отходы драгоценных металлов индивидуальные предприниматели и организации (в том числе воинские части и воинские формирования) направляют в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов или в другие организации для обработки (переработки) в целях последующего аффинажа драгоценных металлов аффинажными организациями либо реализуют аффинажным организациям для последующего аффинажа драгоценных металлов или другим организациям для обработки (переработки) и последующих направления или реализации в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов.
В силу п. 3.2 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н (далее — Инструкция), собранные лом и отходы драгоценных металлов могут обрабатываться (перерабатываться) самостоятельно собирающими их организациями или реализовываться или передаваться на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Заготовка лома и отходов драгоценных металлов осуществляется посредством закупки или получения на давальческих условиях организациями лома и отходов драгоценных металлов, а также выведенных из эксплуатации технических материальных средств, содержащих драгоценные металлы, у их собственников с целью их дальнейшей утилизации, первичной обработки, переработки в концентрат и другие полупродукты, предназначенные для аффинажа или реализации для дальнейшей переработки.
Первичная обработка лома драгоценных металлов предполагает подготовку собранного или заготовленного лома драгоценных металлов, включая демонтаж и разборку аппаратуры, производственного оборудования, вычислительной и прочей техники, с целью извлечения деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы, с последующей их сортировкой для переработки.
Переработка лома и отходов драгоценных металлов включает в себя использование механических, химических, металлургических и других процессов с целью извлечения драгоценных металлов в концентраты и другие полупродукты, предназначенные для аффинажа.
Таким образом, Федеральный закон N 41-ФЗ и названная Инструкция не выделяют в качестве отдельной операции первичную обработку драгоценных металлов. Напротив, из содержания понятия «производство драгоценных металлов», приведенного в ст. 1 Федерального закона N 41-ФЗ, следует, что первичная обработка драгоценных металлов входит в процесс их производства (извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы).
Арбитражные суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика права на налоговую льготу, предусмотренную пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, в связи с соблюдением условий для ее применения при реализации лома и отходов драгоценных металлов лицу, осуществляющему их первичную переработку.
Как указывают судьи, исходя из толкования нормы пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ и положений ст. 1 Федерального закона N 41-ФЗ определяющим фактором для применения налоговой льготы является цель реализации лома — производство и аффинаж драгоценных металлов. При этом право на льготу не поставлено в зависимость от схемы реализации лома: прямая поставка на аффинажные заводы либо поставка переработчикам, участвующим в многостадийном процессе производства драгоценных металлов в части осуществления первичной обработки лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, действующих на основании специального разрешения. Процесс производства драгоценных металлов является многостадийным и включает в себя использование механических, химических, металлургических и других процессов с целью извлечения драгоценных металлов. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.09.2009 N КА-А40/9279-09 по делу N А40-63355/08-115-275, от 15.09.2009 N КА-А40/7522-09 по делу N А40-40631/08-112-118 (по п. 9 заявления).
В Постановлении от 26.02.2009 N КА-А40/547-09 по делу N А40-38059/08-75-105 ФАС Московского округа со ссылкой на Федеральный закон N 41-ФЗ пришел к выводу, что первичная обработка драгоценных металлов входит в процесс их производства (извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы), следовательно, вывод налогового органа о том, что первичная и иная механическая переработка лома и отходов не является производственной стадией извлечения драгметаллов, является необоснованным.
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.06.2009 N 09АП-9194/2009-АК по делу N А40-63355/08-115-275 отклонил как необоснованные доводы инспекции о том, что право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС находится в прямой зависимости от того, будут ли покупатели использовать товар (в данном случае лом и отходы драгоценных металлов) для производства драгоценных металлов и аффинажа или будут заниматься подготовкой лома для использования его в производстве драгоценных металлов.
Суд исходил из того, что пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ определяет только одно условие, являющееся обязательным, для получения налогоплательщиком освобождения от обложения НДС операций по реализации лома и отходов драгоценных металлов, которым является факт реализации такого лома для производства драгоценных металлов и аффинажа. Иных условий, выполнение которых необходимо для получения указанного в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождения от налогообложения, НК РФ не предусматривает.
Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2006 по делу N А82-10294/2005-14, ФАС Центрального округа от 27.04.2009 по делу N А68-6496/08-369/18, Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2009 N 05АП-343/2009 по делу N А51-10524/2008.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
03.07.2015
