Вопрос: Могут ли быть учтены в составе расходов на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого до получателя, уменьшающих выручку от реализации добытого полезного ископаемого на основании абз. 5 п. 2 ст. 340 НК РФ, затраты на уплату агентского вознаграждения (в обязанность агента входит совершение действий, связанных с доставкой добытого полезного ископаемого до покупателя: заключение договоров на перевозку груза, организация транспортировки, обеспечение хранения, страхования груза)?
Ответ: С учетом сложившейся арбитражной практики затраты на уплату агентского вознаграждения оцениваются в качестве расходов, на которые подлежит уменьшению выручка от реализации полезного ископаемого, если предусмотренные договором обязанности агента непосредственно связаны с доставкой (перевозкой) добытого полезного ископаемого до получателя.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно требованиям ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ, если иное не установлено пп. 2 и 3 п. 2 ст. 338 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому.
Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субсидий;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ, если налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии — в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.
При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, без НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства — участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
В сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В целях гл. 26 НК РФ к расходам на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы на доставку (транспортировку) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.
При этом затраты на уплату агентского (комиссионного, посреднического) вознаграждения в данной норме прямо не упомянуты.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 или гл. 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует, что вознаграждение агента может быть принято в расходы при исчислении НДПИ в том случае, если предусмотренные договором обязанности агента непосредственно связаны с доставкой (перевозкой) добытого полезного ископаемого до получателя, как требует ст. 340 НК РФ.
Так, в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2009 N 05АП-2779/2008 по делу N А59-3090/2008-С24 судьи признали обоснованным включение обществом в расходы, уменьшающие выручку от реализации полезного ископаемого (угля), сумм агентского вознаграждения по организации перевозки угля, отклонив доводы налогового органа о том, что данные затраты не включены в перечень расходов, определенный абз. 5 п. 2 ст. 340 НК РФ.
Как указал суд, из смысла п. 2 ст. 340 НК РФ следует, что основным критерием для возможности отнесения расходов в расходы по доставке является цель осуществления расходов, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю. При этом перечень, установленный названной нормой, не является исчерпывающим, а перечень транспортно-экспедиционных услуг законом четко не регламентирован.
Суд счел, что оказанные обществу услуги (заключение договоров на перевозку грузов, организация перевозки угля автомобильным и железнодорожным транспортом) подпадают под понятие расходов на оплату транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных абз. 5 п. 2 ст. 340 НК РФ. Указанные расходы направлены на обеспечение доставки добытого угля, в связи с чем общество при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого обоснованно включило их в состав по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 30.12.2014 N 17АП-15569/2014-АК по делу N А60-29680/2014 (Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 20.04.2015 N Ф09-1764/15 оставлено без изменения) пришел к выводу, что, поскольку расходы налогоплательщика на уплату агентского вознаграждения за оказание услуг по доставке слитков золота до получателя связаны с оказанием услуг по доставке, учет таких расходов в составе расходов по доставке полезного ископаемого, уменьшающих выручку от реализации полезного ископаемого, не противоречит ст. 340 НК РФ. При этом в рамках агентского договора агентом на основании поручений принципала (налогоплательщика) были совершены действия, связанные с доставкой до покупателя слитков золота, — оказаны услуги по заключению и исполнению от своего имени, но за счет принципала (налогоплательщика) сделки по экспортной поставке золота в адрес иностранного покупателя. Агент за вознаграждение обязался оказать услуги: осуществить на аффинажном заводе прием слитков золота, принадлежащих налогоплательщику; исполнять экспортный контракт на продажу слитков золота; заключать и исполнять договоры на транспортировку (перевозку), хранение, страхование слитков золота; проводить таможенное оформление экспортируемых партий слитков золота. Судом принято во внимание наличие лицензии у агента на осуществление экспорта слитков золота.
Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2009 по делу N А81-3919/2008.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
03.07.2015
