Вопрос: Вид деятельности организации — транспортно-экспедиторские услуги. Организация не имеет своего транспорта и для перевозки грузов клиенту нанимает перевозчика.
Согласно договорным условиям для оплаты счета клиенту представляется комплект оригинальных документов: акт, счет на оплату, счет-фактура, транспортные накладные, форма N ТОРГ-12 с отметкой грузополучателя и реестр перевозок с указанием даты выгрузки (т.е. получения клиентом груза). В реестр включаются перевозки независимо от даты получения груза клиентом, то есть, если груз клиент получил 15.03.2015, а организация оригиналы документов от перевозчика (ТН и форму N ТОРГ-12) получила 15.04.2015, она выставляет счет, акт, счет-фактуру на общую сумму продажи клиенту за оказание транспортно-экспедиторских услуг тоже 15.04.2015, хотя документы от перевозчика могут быть датированы 15.03.2015.
Если клиент получил груз 15.03.2015, а акт и счет-фактура организацией-экспедитором составляются 15.04.2015, соответственно, реализация услуг отражается в налоговом учете в апреле, то влечет ли это за собой какие-либо налоговые последствия? Не является ли это нарушением ст. 271 НК РФ и может ли налоговый орган при выездной налоговой проверке доначислить НДС, налог на прибыль организаций, пени и привлечь организацию к ответственности?
Ответ: Если клиент получил груз 15.03.2015, а акт и счет-фактура организацией-экспедитором составляются 15.04.2015, это может повлечь за собой негативные налоговые последствия в виде доначисления налога на прибыль и НДС за I квартал 2015 г., а также пеней и привлечения к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ в рамках проведения выездной налоговой проверки.
Обоснование: В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).
Вышеуказанное свидетельствует, что хозяйствующим субъектом должны производиться своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете. Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми (Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 07АП-2151/2015, от 08.12.2014 по делу N А27-11862/2014, от 08.10.2014 по делу N А02-547/2014).
Оказание транспортно-экспедиторских услуг признается объектом обложения налогом на прибыль организаций и НДС на основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 и пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 249 НК РФ определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
При применении метода начисления доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг признаются на день оказания услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Что касается НДС, то организация должна определить налоговую базу и выставить в адрес покупателя счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуги (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Если последний день срока выставления счета-фактуры является нерабочим, то счет-фактура должен быть составлен не позднее ближайшего следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
По услугам третьих лиц, приобретенным экспедитором от своего имени за счет клиентов, не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур. При составлении счетов-фактур экспедитором порядковый номер и дата составления счета-фактуры указываются экспедитором в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур. На это указал Минфин России в Письме от 16.03.2015 N 03-07-09/13799.
По разъяснениям ФНС России, данным в Письме от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4253@, а также Минфина России (Письмо от 10.01.2013 N 03-07-09/01), в случае если организация при оказании услуг по договору транспортной экспедиции (далее — экспедитор) организует перевозку груза за вознаграждение, определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученного ею в виде вознаграждения, заключает от своего имени договоры об оказании услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, в котором предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента, и моментом оказания услуги экспедитором является выдача груза в пункте назначения, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня их оказания.
Согласно п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры выставляются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) и поэтому в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым товарам (работам, услугам).
Не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.
Суды, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указывают, что для определения момента учета операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения перед заказчиком принятых на себя обязательств по экспедиционному обслуживанию, связанному с перевозкой груза), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5582/10-С3, Определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10).
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
На основании п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.
Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). Исходя из этого производится в соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Кроме того, за грубое нарушение правил учета, которое повлекло занижение налоговой базы, установлен штраф в размере 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
При этом грубыми нарушениями правил учета в целях ст. 120 НК РФ является в том числе систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неверное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений (абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ).
Составы правонарушений, предусмотренных ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ, очень похожи. Конституционный Суд РФ указал, что применять их одновременно к одним и тем же действиям нельзя (Определение от 18.01.2001 N 6-О).
Поэтому, если неуплата налога явилась следствием занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета, должен применяться п. 3 ст. 120 НК РФ. Статья 122 НК РФ применяется, если занижение налоговой базы произошло по иным причинам (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01 (направлено Письмом МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1060)).
Кроме того, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, начисляются пени (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Таким образом, если клиент получил груз 15.03.2015, а акт и счет-фактура организацией-экспедитором составляются 15.04.2015, это может повлечь за собой негативные налоговые последствия в виде доначисления налога на прибыль и НДС за I квартал 2015 г., а также пеней и привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ в рамках проведения выездной налоговой проверки.
И.В.Разумова
ООО «ИК Ю-Софт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
04.07.2015
