Вопрос: Организации, определяющие доходы по методу начисления, в 2014 г. заключили договор процентного займа сроком на шесть месяцев. В 2014 г. после возврата займа и процентов стороны путем заключения дополнительного соглашения к договору займа согласовали уменьшение размера процентов, подлежащих уплате по договору. Возврат излишне уплаченных процентов был осуществлен в 2015 г.
Правомерен ли довод налогового органа о том, что заимодавец, в целях исчисления налога на прибыль, должен отразить в доходах по итогам 2014 г. первоначальную сумму процентов, установленных в договоре, поскольку после возврата суммы займа и процентов договор займа следует считать прекращенным?
Ответ: Считаем, что действия сторон договора по заключению дополнительного соглашения к договору займа, в котором уменьшается размер процентов, подлежащих уплате по договору, после исполнения самого договора, не запрещены нормами Гражданского кодекса РФ и являются правомерными.
В связи с изложенным в случае заключения дополнительного соглашения после исполнения обязательств по договору первоначальные обязательства считаются измененными с момента заключения дополнительного соглашения сторонами.
Из норм Налогового кодекса РФ следует, что заимодавец должен отразить в доходах по итогам 2014 г. сумму процентов, установленную в дополнительном соглашении, поскольку при определении доходов по методу начисления заимодавец должен отражать в доходах только суммы процентов, которые установлены в договоре с учетом заключенного дополнительного соглашения.
Тот факт, что при изначальном исполнении договора заимодавец получил сумму процентов в большем размере, а размер излишне уплаченных процентов, возникших в связи с заключением дополнительного соглашения, был возвращен заимодавцем только в 2015 г., правового значения не имеет.
Обоснование: На основании п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.
При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (п. 1 ст. 453 ГК РФ).
В п. 3 ст. 453 ГК РФ указано, что в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке — с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.
Считаем, что действия сторон договора по заключению дополнительного соглашения к договору займа, в котором уменьшается размер процентов, подлежащих уплате по договору, после исполнения самого договора, не запрещены нормами ГК РФ и являются правомерными.
В связи с изложенным, по нашему мнению, в случае заключения дополнительного соглашения после исполнения обязательств по договору первоначальные обязательства считаются измененными с момента заключения дополнительного соглашения сторонами.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
В соответствии с п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада.
В силу п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено ст. 328 НК РФ.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
В п. 6 ст. 271 НК РФ указано, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.
В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Из указанных норм НК РФ следует, что заимодавец должен отразить в доходах по итогам 2014 г. сумму процентов, установленную в дополнительном соглашении, поскольку при определении доходов по методу начисления заимодавец в силу положений ст. ст. 250, 271, 328 НК РФ должен отражать в доходах только суммы процентов, которые установлены в договоре с учетом заключенного дополнительного соглашения.
Тот факт, что при изначальном исполнении договора заимодавец получил сумму процентов в большем размере, а размер излишне уплаченных процентов, возникших в связи с заключением дополнительного соглашения, был возвращен заимодавцем только в 2015 г., правового значения не имеет.
Аналогичный вывод сделал Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 05.02.2015 по делу N А08-946/2014.
П.Н.Зюков
Юридическая компания «Юново»
06.07.2015
