Вопрос: В декабре 2014 г. организация, находящаяся на ОСН, получила от заказчика аванс за услуги, которые будут оказываться в 2015 г., исчислила и уплатила с него НДС. Услуги оказываются помесячно, в конце месяца составляются акт и счет-фактура. Для оказания этих услуг организация заключила договор поставки товара, по которому выплатила организации-поставщику аванс. Поставщик выписал счет-фактуру на аванс, на основании которого организация приняла НДС к вычету. Товар по этому договору также будет поставляться в течение года помесячно. С 01.04.2015 организация применяет освобождение от НДС (ст. 145 НК РФ). Когда она может принять к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса? Надо ли восстанавливать принятый к вычету НДС и с какого момента?
Ответ: Принять к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса, можно с момента оказания услуги, если услуга оказана до 01.04.2015, то есть акт оказанных услуг должен быть составлен не позднее 31.03.2015. Если услуга, в счет которой получен аванс, не оказана до 01.04.2015, то вычет не применяется.
Принятый к вычету НДС, исчисленный с уплаченного аванса по договору поставки, в общем случае подлежит восстановлению с момента получения товара. Восстановление принятого к вычету НДС с аванса при использовании освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС нормами Налогового кодекса РФ прямо не предусмотрено. Однако, по нашему мнению, в случае, если товар (часть товара), в счет которого перечислен аванс, не поступила до 01.04.2015, то вычет, исчисленный с этого аванса, подлежит восстановлению в I квартале 2015 г.
Обоснование: Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Из приведенных норм с учетом положений п. 1 ст. 167 НК РФ следует, что с момента оказания услуги ее стоимость включается в налоговую базу, а исчисленная сумма НДС с частичной оплаты, полученной в счет предстоящих услуг, подлежит вычету в пределах стоимости оказанных услуг.
С момента применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС налоговые вычеты не применяются, поскольку в силу п. 1 ст. 171 НК РФ только налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Следовательно, если услуга (часть услуги), в счет которой получен аванс в I квартале 2015 г., оказана во II квартале 2015 г., то НДС, исчисленный с полученного аванса, не подлежит вычету после освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пунктом 9 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Также п. 8 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение.
Таким образом, вычеты по остаткам товаров, не использованных для дальнейшего оказания услуг до 01.04.2015, подлежат восстановлению в I квартале 2015 г.
Следует отметить, что восстановление вычета с аванса, уплаченного поставщику товаров до освобождения от обязанностей плательщика НДС, в случае, когда указанные товары получены уже после освобождения от обязанностей плательщика, нормами налогового законодательства прямо не предусмотрено.
Тем не менее считаем, что из системного анализа норм гл. 21 НК РФ следует, что в п. 8 ст. 145 НК РФ говорится не только о вычетах по товарам (работам, услугам), а обо всех вычетах, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ, в том числе по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг. Кроме того, авансовый платеж, с которого принят к вычету НДС, связан именно с приобретением товаров, которые в данном случае будут получены и будут использоваться лицом, уже освобожденным от обязанностей плательщика НДС. Следовательно, по нашему мнению, указанные вычеты также подлежат восстановлению.
К тому же в момент получения товара в силу положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении этого товара, учитываются в его стоимости, то есть уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
И.В.Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
10.07.2015
