Вопрос: Организация осуществляет деятельность в рамках общего режима налогообложения. Организация ведет финансово-хозяйственную деятельность по заключенным с рядом юридических лиц (принципалов) агентским договорам. По данным договорам организация за агентское вознаграждение обязуется от своего имени, но за счет принципала совершать сделки по закупке товара.
У организации как у агента заключены договоры о поставке товара с большим количеством поставщиков. В соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ с одним из таких поставщиков организация является взаимозависимым лицом. Сумма по сделкам между ними за 2014 г. превысила 1 млрд руб.
1. Обязан ли агент представлять в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках, если на приобретение товаров он не понес расходы, так как товар приобретается за счет принципалов?
2. Если у агента возникает обязанность представить уведомление о контролируемых сделках, что является в рассматриваемом случае доходами и расходами агента для заполнения п. п. 300, 310 уведомления?
3. Обязаны ли представлять уведомления о контролируемых сделках в данном случае те принципалы, которые не являются взаимозависимыми лицами с поставщиком и агентом?
4. Возникает ли обязанность представлять уведомления о контролируемых сделках в данном случае у тех принципалов, которые являются взаимозависимыми лицами с поставщиком и агентом, но суммы доходов по сделкам с каждым из таких принципалов не превышают установленный лимит в 1 млрд руб.?
Ответ: Организация-покупатель (агент), приобретающая товар у взаимозависимого поставщика по контролируемой сделке (сумма по сделкам между ними за 2014 г. превысила 1 млрд руб.), обязана представить в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках (утв. Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ (далее — уведомление)).
Поскольку расходы на приобретение товара агент не несет в силу агентского договора и не отражает их в бухгалтерском учете, то в п. 310 разд. 1А уведомления проставляется «0».
Принципалы, не являющиеся взаимозависимыми лицами с агентом и поставщиком, не осуществляют контролируемые сделки и не обязаны представлять уведомление.
Сделки между взаимозависимыми принципалом и агентом признаются контролируемыми при условии, что доход по ним в виде агентского вознаграждения, полученного агентом за календарный год, превышает 1 млрд руб. Соответственно, при превышении указанной предельной величины принципал обязан представить уведомление.
Представлять уведомление по сделкам с агентами, агентское вознаграждение по которым не превышает 1 млрд руб., взаимозависимый с агентом принципал не обязан.
Обоснование: 1. Согласно п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).
Сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами, сумма доходов по которым по реализации товаров за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб., признаются контролируемыми на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ. При этом доходы по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ определяются путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п. п. 1 — 3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, соответствующие критериям, перечисленным в п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Согласно п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ, согласно которым правила, предусмотренные разд. V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ.
С учетом вышеизложенного сделки между взаимозависимыми лицами, в том числе в случаях, когда покупатель товаров одновременно действует в качестве посредника, на наш взгляд, также признаются контролируемыми, если доход по ним превышает 1 млрд руб. за календарный год.
Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).
Форма уведомления о контролируемых сделках и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России N ММВ-7-13/524@ (далее — Порядок).
По мнению Минфина России, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ, должна быть исполнена лицом, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам (Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 31.05.2013 N 03-01-18/19976).
Таким образом, согласно позиции финансового ведомства лицом, обязанным представлять уведомление, является продавец, получивший доход по этим сделкам.
Однако в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершенных им в календарном году контролируемых сделках независимо от того, является ли налогоплательщик по таким сделкам стороной, получившей доходы и (или) осуществившей расходы, что привело к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Следовательно, согласно позиции ФНС России уведомление в налоговые органы должны представлять обе стороны контролируемой сделки.
В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 по делу N А05-3448/2014 также указано, что по одной и той же контролируемой сделке уведомление должно подаваться всеми сторонами, являющимися участниками сделки.
Таким образом, покупатель (агент), приобретающий товар у взаимозависимого поставщика по контролируемой сделке, по нашему мнению, обязан представить в налоговый орган уведомление.
2. Относительно заполнения агентом уведомления по сделкам с взаимозависимым поставщиком отметим следующее.
Согласно п. 4.19 Порядка в п. 300 уведомления отражается сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях.
В случае если в контролируемой сделке налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги и иные объекты гражданских прав), в п. 300 разд. 1А уведомления проставляется «0».
Следовательно, в рассматриваемой ситуации агент, приобретающий товар у взаимозависимого поставщика, в п. 300 разд. 1А уведомления проставляет «0».
В п. 310 «Сумма расходов (убытков) налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях» уведомления отражается стоимость товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав), приобретаемых налогоплательщиком в контролируемой сделке (группе однородных сделок) за календарный год в рублях (п. 4.21 Порядка).
Поскольку расходы на приобретение товара агент не несет в силу агентского договора и не отражает их в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), в п. 310 разд. 1А уведомления, по нашему мнению, проставляется «0».
Следует отметить, что аналогичный порядок заполнения агентом уведомления приведен в п. 12 Письма ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652 в отношении сделки, в которой агент реализует товары принципала.
3. Принципалы, не являющиеся взаимозависимыми лицами с агентом и поставщиком, не осуществляют контролируемые сделки и не обязаны представлять уведомление.
4. Что касается сделок, совершаемых между взаимозависимыми поставщиком, агентом и принципалом, то на предмет контролируемости сделок по критерию превышения дохода в 1 млрд руб. на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ должны рассматриваться отдельно сделки, совершаемые между принципалами и взаимозависимым агентом, а также сделки между взаимозависимыми поставщиком и агентом.
Таким образом, сделки между взаимозависимыми принципалом и агентом признаются контролируемыми при условии, что доход по ним в виде агентского вознаграждения, полученного агентом за календарный год, превышает указанную выше предельную величину. В этом случае принципал обязан представить уведомление. Данный вывод соответствует разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (ответ на 6-й и 7-й вопросы).
Представлять уведомление по сделкам с агентами, агентское вознаграждение по которым не превышает 1 млрд руб., взаимозависимый с агентом принципал не обязан.
О.Ю.Поздеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.07.2015
