Вопрос: Организация-импортер возвращает иностранный бракованный товар и оформляет возврат как экспортную операцию, при этом не представляет в налоговый орган документы, подтверждающие нулевую ставку НДС.
Какие налоговые риски возможны в данном случае?
Ответ: Учитывая неоднозначность мнений контролирующих органов и арбитражных судов, самым безопасным способом при возврате организацией-импортером бракованных товаров в режиме экспорта будет восстановление «таможенного» НДС даже в том случае, если организация не будет подтверждать ставку 0%. Это следует из того, что возврат экспортного товара контролирующие органы в большинстве случаев не считают обратной реализацией, следовательно, использование ставки 18% при неподтверждении в установленный срок экспортной операции не переводит ее в разряд операций по реализации. Следовательно, при неподтверждении нулевой ставки в случае применения ставки 18%, скорее всего, невосстановленный НДС вызовет претензии контролирующих органов.
Обоснование: Российский покупатель (импортер), возвращая товар, вправе вывезти его с территории РФ в режиме экспорта. Это согласуется с позицией налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543).
При этом у организации-экспортера могут возникнуть следующие налоговые последствия:
1. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается, но и возврат (зачет) ранее уплаченного «ввозного» НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством, здесь не установлен. Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 20.08.2014 N 03-07-08/41606, товар, вывозимый с территории РФ в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества, не используется в операциях, облагаемых НДС, поэтому суммы налога, уплаченные таможенным органам при ввозе товара и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Причем оснований для включения указанной суммы в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 170 НК РФ нет.
2. По вопросу классификации операции возврата товара иностранному поставщику существует два мнения.
Согласно первому возврат товара иностранному поставщику приравнивается к обратной реализации (Письмо УФНС России по г. Москве N 16-15/113543). В этом случае необходимо применять «экспортную» нулевую ставку НДС с учетом требований ст. 165 НК РФ. То есть возникает особый порядок вычета НДС, который установлен п. 3 ст. 172 НК РФ, — на момент определения налоговой базы. Но в данном случае у импортного товара есть только НДС, уплаченный на таможне.
Согласно второму мнению, изложенному в Письме ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892@, возврат товара в таких случаях не будет признаваться объектом налогообложения по НДС, и, следовательно, налоговая ставка в размере 0% к данной операции применяться не должна. Этот вывод следует из того, что возврат некачественного товара осуществляется в рамках ранее заключенного контракта, по которому иностранный поставщик признается не исполнившим своих обязанностей по поставке качественного оборудования, для целей налогообложения такой возврат не может быть признан обратной реализацией этого оборудования (п. 1 ст. 39 НК РФ).
3. Минфин России также считает, что товар, вывозимый с территории Российской Федерации в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества, не используется в операциях, облагаемых НДС, суммы налога, уплаченные таможенным органам при ввозе товара и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению (Письмо Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41606).
4. Согласно мнению арбитражных судов к товару (с учетом определения, данного в п. 3 ст. 38 НК РФ) относится имущество, предназначенное для реализации, поэтому некачественный товар не может быть предназначен для реализации без особых оговорок о последствиях его некачественности в договоре (ст. 469 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, возврат брака продавцу, который находится за пределами РФ, нельзя квалифицировать как экспортную операцию (пп. 1 п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ), сопровождающуюся сбором документов, подтверждающих нулевую ставку.
Импортный «таможенный» НДС был уплачен в связи с тем, что при импорте товаров НДС облагается сама операция по ввозу (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ) и к вычету принимается именно тот налог, который был уплачен по данной операции (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому корректировать вычеты при возврате товаров не нужно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 по делу N А13-3952/2005-14).
ФАС Московского округа в Постановлении от 02.11.2005, 27.10.2005 N КА-А40/10578-05-П пришел к выводу, что организацией правомерно заявлены налоговые вычеты при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, поскольку соблюдены условия, установленные ст. ст. 171, 172 НК РФ (товары приобретены с целью перепродажи и приняты на учет). То обстоятельство, что впоследствии заявитель не смог совершить с товаром операций, признаваемых объектами налогообложения, не является основанием для восстановления НДС, поскольку необходимость восстановления НДС, принятого к вычету, предусмотрена только для тех случаев, когда приобретенные товары используются для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, учитывая неоднозначность мнений контролирующих органов и арбитражных судов, самым безопасным способом при возврате товаров в режиме экспорта будет восстановление «таможенного» НДС даже в том случае, если организация не будет подтверждать ставку 0%. Это следует из того, что возврат экспортного товара контролирующие органы в большинстве случаев не считают обратной реализацией. Следовательно, использование ставки 18% при неподтверждении в установленный срок экспортной операции не переводит ее в разряд операций по реализации, поэтому при неподтверждении нулевой ставки в случае применения ставки 18%, скорее всего, невосстановленный НДС вызовет претензии контролирующих органов.
Е.В.Селедцова
ООО «ИК Ю-Софт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
17.07.2015
