Вопрос: Организация по договору транспортной экспедиции оказывает услуги по наземной перевозке грузов по территории РФ, ранее ввезенных из-за рубежа и прошедших таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. При этом организация приступает к экспедированию груза в порту г. Санкт-Петербурга и оказывает услуги по автомобильной перевозке груза в г. Москву и иные города России. Учитывая позицию Пленума ВАС РФ, выраженную в п. 18 Постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», вправе ли экспедитор применять ставку НДС 0% в этом случае?
Ответ: Если услуги по организации перевозки импортированных товаров осуществляются экспедитором исключительно по территории РФ — от российской таможни, через которую товары были ввезены на территорию РФ, до места назначения, расположенного на территории РФ, то применение нулевой ставки НДС влечет высокий риск налогового спора с контролирующими органами.
Обоснование: Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 0 процентов облагаются транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. При этом под международными перевозками товаров для целей настоящей статьи понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
Следовательно, если и пункт отправления, и пункт назначения расположены на территории РФ, перевозка не отвечает признакам международной перевозки и у экспедитора отсутствуют основания для применения нулевой ставки НДС. С учетом данной позиции Минфин России отказывал экспедиторам в применении нулевой ставки при организации перевозки импортных товаров с использованием автомобильного транспорта от места прибытия груза на территорию РФ до железнодорожной станции, не являющейся пограничной (Письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-07-08/25077, от 06.12.2011 N 03-07-08/345). Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 03.04.2014 N 03-07-РЗ/14918, от 21.04.2014 N 03-07-08/18346.
После выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 33) в своих разъяснениях представители Минфина России цитируют позицию Пленума ВАС РФ: «Нулевую ставку налога применяют как перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1 и 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), так и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо» (Письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-07-08/17085, от 22.12.2014 N 03-07-08/66377, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899 и др.).
Вместе с тем ни в одном из указанных Писем не рассматривалась ситуация, когда бы экспедитор осуществлял организацию перевозки товаров, которые выпущены в свободное обращение, исключительно между пунктами, расположенными на территории РФ. Более того, во всех упомянутых Письмах представители Минфина России отмечают: «Согласно положениям абз. 1, 2 и 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении:
— услуг по международной перевозке товаров, под которой понимается перевозка товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами Российской Федерации;
— транспортно-экспедиционных услуг, перечень которых установлен абз. 5 данного подпункта, оказываемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации указанной международной перевозки товаров.
Что касается услуг, связанных с товарами, ввозимыми в Российскую Федерацию (вывозимыми из Российской Федерации), и не предусмотренных вышеуказанными абзацами пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не поименованных в других подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ, то такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18 процентов».
Таким образом, сделать заключение о том, что Минфин России безоговорочно признает правомерным облагать услуги экспедитора по ставке 0 процентов независимо от того, на каком этапе налогоплательщик приступает к экспедированию груза, было бы необоснованным.
Нельзя исключить, что под отдельными этапами перевозки либо отдельными транспортно-экспедиционными услугами контролирующие органы будут по-прежнему понимать исключительно те этапы/услуги, при которых пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами РФ.
Соответственно, применение экспедитором нулевой ставки будет признано правомерным только в том случае, если налогоплательщик непосредственно является организатором международной перевозки. В такой ситуации нулевая ставка применяется к услугам по организации перевозки на всем маршруте следования груза.
Если же услуги по организации перевозки будут осуществляться исключительно между пунктами, расположенными на территории РФ, то международный характер перевозки может быть оспорен.
Так, причиной спора, рассмотренного в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-245/2015 по делу N А11-5755/2014, стало применение экспедитором ставки НДС 18 процентов по части маршрута. Экспедитор оказывал услуги по организации международной перевозки товаров, однако от пункта отправления товаров до порта г. Санкт-Петербурга выставлял заказчику счета-фактуры с налоговой ставкой 0 процентов, а по операциям, связанным с перевозкой по другой части маршрута — от порта г. Санкт-Петербурга до пункта назначения товаров (г. Владимира), — с выделенной суммой налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Суд, сославшись на позицию ВАС РФ, признал правомерным отказ налогового органа в вычете НДС.
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.10.2014 N Ф09-6689/14 по делу N А60-46182/2013 суд указал: исходя из данной позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации можно сделать вывод о правомерности применения ставки 0 процентов перевозчиком в отношении отдельного этапа международной перевозки товаров, который осуществляется между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации. Поэтому суд пришел к выводу, что услуги по организации перевозки экспортного товара с территории РФ на территорию иностранного государства облагаются по ставке 0 процентов, даже если исполнитель услуги привлек для перевозки на разных этапах перевозки третьих лиц.
В рассматриваемом контексте интерес представляет Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.08.2014 N А32-26468/2013. Спор касался экспедиторских услуг, которые оказывались в отношении экспортируемых товаров. По мнению налогового органа, ставка НДС 0 процентов не применяется, в случае если такие услуги оказаны в отношении товаров, перемещаемых от места отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации. Однако вывод суда является значимым и для экспедиторов, оказывающих услуги по организации перевозки товаров, ввозимых в РФ: пункты отправления и пункты назначения должны определяться исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельным экспедитором или перевозчиком.
Если применить данный подход к рассматриваемой ситуации, то экспедитор вправе применять нулевую ставку и в том случае, если приступает к экспедированию груза в порту г. Санкт-Петербурга и оказывает услуги по автомобильной перевозке исключительно на территории РФ — при наличии доказательств, что данный этап является отдельной частью международной перевозки.
Однако в судебной практике существует и иной подход к определению пунктов отправления и пунктов назначения.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.08.2014 по делу N А40-164197/13 суд установил, что обществом оказывались услуги при перевозке товара между двумя пунктами, расположенными на территории РФ, в связи с чем к спорным операциям не применяются положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и они подлежат обложению по ставке 18 процентов в общем порядке.
Доводы общества о том, что оказанные им услуги по перевозке являются частью международной перевозки, а потому подлежат обложению по ставке 0 процентов независимо от местонахождения пунктов отправления и назначения, судами трех инстанций были отклонены.
Суды указали, что в силу положений гл. 21 НК РФ под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, между которыми фактически осуществляются услуги по перевозке, предусмотренные договором, заключенным налогоплательщиком, оказывающим данные услуги.
Поскольку из положений НК РФ, подлежащих применению к спорным правоотношениям, следует, что услуги по перевозке между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (от российской таможни, через которую товары были ввезены на территорию Российской Федерации, до места назначения, расположенного на территории Российской Федерации), товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, не относятся к услугам по международной перевозке товаров, суд пришел к выводу о том, что к операциям по реализации таких услуг ставка НДС 0 процентов не применяется.
Подобная ситуация была исследована в Определении Верховного Суда РФ от 22.12.2014 N 305-КГ14-4881 по делу N А40-164197/13. Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды трех инстанций признали, что обществом оказывались услуги по перевозке товара между двумя пунктами, расположенными на территории РФ, в связи с чем к этим операциям не применяются положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и они подлежат обложению налогом по ставке 18 процентов в общем порядке. При этом суды исходили из того, что в данном случае услуги по перевозке ввозимых товаров осуществлены обществом по территории РФ от российской таможни, через которую товары были ввезены на территорию Российской Федерации, до места назначения, расположенного на территории РФ, поэтому не относятся к услугам по международной перевозке товаров.
Доводы общества о том, что оказанные им услуги по перевозке являются частью международной перевозки, были предметом рассмотрения судов и отклонены ими, поскольку договор был заключен именно на перевозку товара между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации, и общество (экспедитор) не смогло представить надлежащие документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки.
Доказательств того, что перевозка товара по российской территории произведена в рамках общего договора об осуществлении международной перевозки, не представлено.
На основании вышеизложенного была отклонена ссылка общества на неприменение судами разъяснений п. 18 Постановления N 33.
Таким образом, и после опубликования Постановления N 33 в судебной практике не сформировалось единого подхода по вопросу применения ставки НДС 0 процентов, в случае если экспедитор оказывает услуги по организации перевозки товаров, которые прошли таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, исключительно между двумя пунктами, расположенными на территории РФ. Кроме того, в такой ситуации экспедитору достаточно сложно подготовить пакет подтверждающих документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ, которые бы доказывали, что перевозка товара по российской территории произведена в рамках общего договора об осуществлении международной перевозки.
Анализ судебной практики показал, что налоговые органы, руководствуясь позицией ВАС РФ, отказывают заказчикам в вычетах НДС, если экспедиторы или перевозчики предъявляли своим клиентам к оплате сумму налога, исчисленную по ставке 18 процентов. Однако высока вероятность того, что в отношении самих экспедиторов подход будет иным: если экспедитор фактически не осуществляет услуги по организации международной перевозки, то он не вправе применить нулевую ставку НДС.
Н.Л.Мамонова
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
23.07.2015
