Вопрос: Как в 2015 г. внести исправления в налоговую отчетность (декларации по налогу на прибыль и НДС) за предыдущие налоговые периоды, если ошибки выявлены после реорганизации организации (в 2014 г.)? По какой форме и в какую налоговую инспекцию следует подавать уточненные налоговые декларации?
Ответ: Организация-правопреемник исполняет все обязанности по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо, а также представляет за него уточненную налоговую отчетность.
Подача уточненных налоговых деклараций, согласно Налоговому кодексу РФ, должна осуществляться по формам, действовавшим в периоде, за который вносятся исправления.
Тем не менее налоговые органы отмечают свою обязанность принять такую отчетность, несмотря на то что она представлена по форме, отличающейся от формы, по которой была представлена первоначальная декларация.
Подавать такую отчетность правопреемнику следует по месту своего учета.
Обоснование: Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, который при ее исполнении пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником такого присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. п. 1, 2 и 5 ст. 50 НК РФ).
В частности, правопреемник при обнаружении в поданной реорганизованным юридическим лицом в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
При этом предусмотрено, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
ФНС России в своем Письме от 07.12.2011 N ЕД-4-3/20970 при ответе на вопросы налогоплательщиков в отношении формы представления уточненных деклараций по налогу на прибыль, с одной стороны, приводит вышеуказанную норму НК РФ, тем не менее отмечает обязанность налогового органа принять налоговую декларацию и в том случае, если налоговая декларация представлена не по форме, по которой была представлена первоначальная декларация.
В настоящее время формы налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС, применявшиеся в 2014 г., не действуют, а взамен утративших силу форм с 2015 г. введены в действие новые формы.
Следуя порядку, установленному в п. 5 ст. 81 НК РФ, подавать такие корректирующие декларации следует по формам, действовавшим в 2014 г.
При этом, если порядок представления уточненных налоговых деклараций за реорганизованное юридическое лицо был предусмотрен Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@), применявшейся в 2014 г., в отношении НДС соответствующие указания отсутствовали, а применявшаяся в 2014 г. форма декларации (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) не предусматривала специальных реквизитов, аналогичных предусмотренным формой декларации по налогу на прибыль.
Так, согласно п. 2.7 указанного выше Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию в титульном листе (листе 01) по реквизиту «По месту нахождения (учета)» указывается код 215 (по месту нахождения правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком) или 216 (по месту учета правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком), а в верхней его части указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите «Организация/обособленное подразделение» указывается наименование реорганизованной организации.
В реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)» указываются соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения (по налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших, — налоговым органом по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика).
В разд. 1 указанных выше деклараций указывается код ОКТМО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация.
Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организацией-правопреемником за реорганизованную организацию в 2015 г. (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) аналогичен порядку, действовавшему в 2014 г.
В части НДС мнения официальных органов по вопросу подачи уточненных деклараций правопреемником отсутствуют.
В связи с этим интерес представляет мнение Минфина России, выраженное в Письме от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668 до введения специальных реквизитов в форму налоговой декларации по налогу на прибыль, в котором ведомство уточняет, что в уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах налоговых деклараций указывается наименование организации, за которую они представляются. В разд. 1 указанных деклараций указывается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация (в 2014 г. в налоговых декларациях указывался уже код ОКТМО).
Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика, то есть в данном случае — организации-правопреемника, или представителем налогоплательщика.
Также не следует забывать об упомянутой выше позиции ФНС России об обязанности принять уточненную декларацию вне зависимости от формы, по которой она была подана (Письмо от 07.12.2011 N ЕД-4-3/20970).
Позиция была высказана в отношении подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль, но опять же в отсутствие разъяснений или запретов в части НДС она вполне может быть применена и к иным налогам.
Таким образом, при подаче правопреемником уточненной декларации по НДС по форме, действующей в 2015 г. (утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@), руководствоваться следует п. 16.5 Порядка ее заполнения, аналогичным п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Необходимо отметить, что контролирующие органы не высказывались по поводу возможности применения данной формы при представлении уточненных налоговых деклараций по НДС за периоды до 2015 г.
Тем не менее п. 2 Порядка заполнения действующей формы налоговой декларации по НДС предусмотрено, что в уточненную декларацию подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним в случае внесения в них изменений (дополнений).
Кроме того, действующая форма налоговой декларации по НДС содержит на всех листах разд. 8 — 12, не представлявшихся до 2015 г., строку 001, заполняемую при представлении уточненной декларации, по которой указывается признак актуальности сведений, отраженных в соответствующем разделе декларации:
— «0» проставляется в случае, если в ранее представленной декларации сведения по соответствующему разделу декларации не представлялись, либо в случае замены сведений, если выявлены ошибки в ранее поданных сведениях или неполнота отражения сведений;
— «1» указывается в случае, если сведения, представленные налогоплательщиком ранее в налоговый орган, актуальны, достоверны, изменению не подлежат и в налоговый орган не представляются.
При этом в строках соответствующих разделов ставятся прочерки.
Следует отметить, что возможность для проставления прочерков есть только в бумажной форме налоговой декларации.
В электронной форме поля (ячейки), не подлежащие заполнению, остаются пустыми. Так, ФНС России в Письме от 25.02.2014 N БС-4-11/3254 в части заполнения, например, реквизита «Код ОКТМО», заменившего «Код ОКАТО», разъясняет, что, в случае если «Код ОКТМО» имеет восемь знаков, в то время как для его указания предусмотрены 11 знако-мест, свободные знако-места справа от значения кода не подлежат заполнению дополнительными символами.
Таким образом, по мнению автора, в отсутствие иных разъяснений в части подачи правопреемником уточненных налоговых деклараций по НДС по старой форме, а также запрета на представление уточненных налоговых деклараций по НДС не по форме, действовавшей в периоде, за который они представляются, целесообразно пользоваться разъяснениями, касающимися подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль.
Следовательно, общество может подать такие декларации по форме, действовавшей в 2014 г., применив указания Минфина России, приведенные в Письме N 03-03-06/1/668, либо использовать действующую форму налоговой декларации, приняв во внимание вышеуказанное, так как принять ее налоговый орган обязан.
Необходимо также учесть, что положения ст. 174 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2015 г., относительно электронной формы представления налоговых деклараций по НДС, распространяются и на подачу уточненных налоговых деклараций, представленных начиная с этой даты (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
При этом в соответствии с новой редакцией ст. 174 НК РФ налоговая декларация по НДС, поданная в бумажном виде, не считается представленной.
Подавать такую отчетность правопреемнику следует, по мнению официальных органов, по месту своего учета (Письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357).
А.С.Саликова
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
24.07.2015
