Вопрос: Организация открыла филиал в Белоруссии. Должна ли организация операции по передаче товара филиалу признавать экспортными операциями со ставкой НДС 0% и нужно ли восстанавливать НДС по переданному товару в филиал? Как осуществляется налогообложение операций по продаже товара белорусским филиалом российской организации белорусским покупателям?
Ответ: Факт хозяйственной жизни по передаче товара белорусскому филиалу не признается экспортной операцией и не подлежит налогообложению НДС со ставкой 0%. Признается экспортной операция по реализации товаров белорусским филиалом российской организации белорусским покупателям на территории Белоруссии. При экспорте товаров в Республику Беларусь применяется ставка НДС 0%. Указанная ставка применяется при условии представления в налоговый орган документов, в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Документы, подтверждающие ставку НДС 0%, нужно передать в налоговый орган не позднее 180 календарных дней с момента отгрузки (передачи) товара. При экспорте товаров в Республику Беларусь вычеты «входного» НДС применяются независимо от того, подтверждена ставка 0% или нет. Суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров на экспорт.
Обоснование: Если российская организация состоит на учете в налоговом органе Республики Беларусь в качестве налогоплательщика по месту нахождения своего отделения (представительства) в Республике Беларусь, то товар, принадлежащий этой организации, ввозится с территории Российской Федерации ее представительству на территорию Республики Беларусь по месту нахождения данного представительства. В последующем реализация товара осуществляется указанным представительством на территории Республики Беларусь.
Письмо ФНС России от 15.05.2006 N 03-4-03/940 предусматривает, что в соответствии с п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительство (филиал) не является юридическим лицом. Оно наделяется имуществом создавшего его юридического лица и действует на основании утвержденных им положений.
То есть при передаче товаров от головной организации своим представительствам (филиалам) происходит их перемещение внутри одного юридического лица.
Экспорт товаров — вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена (п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014)) (далее — Протокол, Договор)).
В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача собственности на товары одним лицом для другого лица на безвозмездной основе. Таким образом, при передаче товаров от организации своему филиалу, состоящему на учете в налоговых органах Республики Беларусь, не происходит передачи права собственности на товар и, соответственно, такая передача товаров не признается реализацией по законодательству Российской Федерации и, следовательно, не признается объектом налогообложения по НДС на территории Российской Федерации.
Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен ст. ст. 171 и 172 НК РФ и применяется в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации.
Признается экспортной операция по реализации товаров белорусским филиалом российской организации белорусским покупателям на территории Белоруссии.
При экспорте товаров в Республику Беларусь применяется ставка НДС 0% на основании п. 1 ст. 72 Договора, п. 3 Протокола.
Для подтверждения экспорта необходимо представить комплект документов, перечисленных в п. 4 Протокола.
Документы, подтверждающие ставку НДС 0%, нужно передать в налоговый орган не позднее 180 календарных дней с момента отгрузки (передачи) товара белорусскому покупателю (п. 5 Протокола). Если в этот срок документы не собраны, операция облагается НДС по ставке 18 (10) процентов по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка. Однако, если в дальнейшем такие документы будут собраны и представлены, уплаченный налог подлежит вычету (зачету), возврату налогоплательщику. При этом следует руководствоваться абз. 1, 2, 6 п. 5 Протокола.
В отношении заявлений, представляемых в налоговый орган с 1 января 2015 г., применяется новый формат заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российского налогоплательщика, утвержденный Приказом ФНС России от 19.11.2014 N ММВ-7-6/590@ (п. 3 Приказа ФНС России N ММВ-7-6/590@).
При экспорте товаров в Республику Беларусь вычеты «входного» НДС применяются независимо от того, подтверждена ставка 0% или нет, на основании абз. 2 п. 3, абз. 2 п. 5 Протокола.
Соответственно, даже при ее неподтверждении и начислении НДС с такой реализации по ставке 18 или 10% «входной» НДС по экспортированным товарам все равно принимается к вычету.
Экспортер выставляет покупателю счет-фактуру в общеустановленном порядке на основании пп. 4 п. 20 Протокола.
Глава 21 НК РФ не содержит норму о восстановлении суммы «входного» НДС, принятой к вычету по товарам, которые в дальнейшем используются для осуществления операций, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, однако в Письмах Минфина России от 08.05.2015 N 03-07-11/26720, от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015 N 03-07-08/6693 изложена иная позиция. Она заключается в том, что в данном случае суммы НДС подлежат восстановлению. Минфин России указывает, что касается восстановления НДС при осуществлении операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, то п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, в том числе операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Вопрос о том, в каком налоговом периоде следует восстанавливать НДС, в Письмах Минфина России N N 03-07-11/26720, 03-07-08/10143, 03-07-08/6693 не разъяснен. По всей вероятности, если организация решит руководствоваться позицией финансового ведомства о восстановлении НДС в рассматриваемой ситуации, необходимо восстановить его в размере, ранее принятом к вычету, в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров на экспорт (то есть в том же порядке, который имел место до 01.01.2015 при применении нормы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров на экспорт.
Е.М.Сушонкова
ООО «КОМПЬЮТЕР ИНЖИНИРИНГ»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
24.07.2015
