Вопрос: Какие документы и информацию о лице — фактическом получателе дохода необходимо запросить у организации из Японии для удержания налога на прибыль российской организацией по пониженным ставкам, если в уставе японской организации нет ссылок на распоряжение доходами?
Ответ: Для удержания налога на прибыль по пониженным ставкам российской организации необходимо запросить у организации из Японии справку с подтверждением постоянного местонахождения в Японии, заверенную Налоговым управлением Японии с проставлением апостиля, а также документы и информацию о лице — фактическом получателе дохода, подтверждающие его фактическое право на получение этого дохода, наличие налоговых обязательств, а также осуществление реальной предпринимательской деятельности.
Обоснование: Исходя из положений ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Перечень таких налогооблагаемых доходов приведен в ст. 309 НК РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом — российской организацией (или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой такой выплате, что следует из п. 1 ст. 310 НК РФ. Исключение составляют случаи, перечисленные в п. 2 ст. 310 НК РФ, в частности случай, если выплачиваются доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве. С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — Закон N 376-ФЗ) в целях применения норм НК РФ и международных договоров РФ по вопросам налогообложения в ст. 7 НК РФ внесены дополнительные условия о фактическом праве на доходы.
Согласно новой редакции ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При этом при определении фактического получателя учитываются выполняемые им либо указанным иным лицом функции, а также риски, которые несут эти лица.
В случае обладания ограниченными полномочиями в отношении распоряжения доходами, осуществления в отношении таких доходов посреднических функций в отношении иного лица, невыполнения никаких иных функций и непринятия на себя никаких рисков и выплаты прямо или косвенно таких доходов (полностью или частично) иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, иностранное лицо не признается лицом, имеющим фактическое право на такие доходы.
Если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на доходы (их часть), но при этом выплата производится иностранному лицу, которое не имеет на них фактического права и местом нахождения которого является государство (территория), заключившее с РФ международный договор по вопросам налогообложения, применяется следующий порядок. При обладании фактическим получателем этих доходов (их части) статусом налогового резидента РФ налогообложение производится по правилам части второй НК РФ, которые предусмотрены для лиц, имеющих такой статус. Налог в отношении данных доходов у источника выплаты не удерживается при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации — источника выплаты доходов в порядке, установленном ФНС России. Если фактический получатель доходов (их части) является иностранным лицом и на него распространяется действие международных договоров, то применяются соответствующие положения этих договоров.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений, исходя из которых льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в договаривающемся государстве применяются исключительно в случае, если резидент другого договаривающегося государства, с которым заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем такого дохода.
Между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Японии заключена Конвенция от 18.01.1986 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (действующая и в настоящее время) (далее — Конвенция), в соответствии с положениями ст. ст. 7, 8 и 9 которой также предусмотрено применение пониженных ставок при налогообложении доходов, перечисленных в этих статьях. При этом условием применения таких ставок в перечисленных статьях Конвенции установлено, что лицо, получающее доходы, должно иметь фактическое право на их получение.
Согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые согласно международным договорам (соглашениям) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии обязательного представления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и в случае составления на иностранном языке — с представлением перевода на русский язык.
Документ, подтверждающий постоянное местонахождение для применения пониженной ставки налога, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, а иностранный налогоплательщик сможет возвратить излишне уплаченный налог из российского бюджета в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 312 НК РФ.
Помимо этого, как следует из п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Также п. 3 ст. 312 НК РФ предусматривается, что в целях НК РФ лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора Российской Федерации, в отношении выплачиваемого дохода.
На основании приведенных положений НК РФ, учитывая введение в НК РФ понятий «фактическое право на доход» и «фактический получатель дохода» с 2015 г., можно сделать вывод, что для целей применения пониженных ставок (либо освобождения), установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговый агент — российская организация, выплачивающая доход иностранному лицу (как организации, так и физическому лицу), должен выполнить процедуры по проверке наличия у лица фактического права на получение дохода. Причем такая проверка состоит (в силу положений ст. 312 НК РФ) из обязанности налогового агента запросить и обязанности иностранного лица представить документальное подтверждение постоянного местопребывания, а также права налогового агента запросить у иностранного лица документы, подтверждающие его фактическое право на получение доходов.
НК РФ не устанавливает обязательной формы подтверждения постоянного местонахождения. По мнению Минфина России, документом, подтверждающим постоянное местопребывание, может быть, например, справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства с проставлением апостиля — штампа, подтверждающего подлинность подписей (если иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) (ст. 3 Гаагской конвенции) (Письмо Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/1).
Для целей применения Конвенции компетентным органом является Министр финансов Японии или его уполномоченный представитель, в частности Налоговое управление Японии. Кроме того, с 1970 г. Япония является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961. То есть для применения пониженных ставок иностранная организация должна представить российской организации до выплаты дохода справку с подтверждением постоянного местонахождения в Японии, заверенную Налоговым управлением Японии с проставлением апостиля.
В отношении представления подтверждения наличия фактического права на получение дохода в НК РФ обязанность для налогового агента по запросу и иностранного лица по представлению отсутствует, что следует из указания в п. 1 ст. 312 НК РФ на право налогового агента запросить у иностранной организации такое подтверждение.
Вместе с тем, учитывая положения Конвенции о применении пониженных ставок при условии, что лицо, получающее доходы, должно иметь фактическое право на их получение (то есть каким-то образом подтверждаться), а также ответственность налоговых агентов за правильность исчисления и удержания налога у источника выплаты (ст. 123 НК РФ), для правильного применения льгот, установленных международными договорами, и, соответственно, правильного исчисления налога российской организации — налоговому агенту целесообразно запросить у иностранного лица такое документальное подтверждение. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236, от 24.07.2014 N 03-08-05/36499, от 12.12.2014 N 03-08-05/64201.
По мнению Минфина России, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. Так, Минфин России (Письмо от 27.03.2015 N 03-08-05/16994) указывает, что при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в числе документов, которые возможно запросить у налогового агента, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
— подтверждающие (опровергающие) наличие у покупателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами;
— подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
— подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности.
Таким образом, для удержания налога на прибыль по пониженным ставкам российской организации необходимо запросить у организации из Японии справку с подтверждением постоянного местонахождения в Японии, заверенную Налоговым управлением Японии с проставлением апостиля, а также документы и информацию о лице — фактическом получателе дохода, подтверждающие его фактическое право на получение этого дохода, наличие налоговых обязательств, а также осуществление реальной предпринимательской деятельности.
И.Л.Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
27.07.2015
