Вопрос: Предприятие использует общую систему налогообложения. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления. Чему будет равна налоговая база по НДС и налогу на прибыль по операции реализации товара на экспорт при следующих условиях: стоимость товара по договору составляет 10 000 евро, предусмотрены 50 процентов предоплаты и окончательный расчет после отгрузки товара? Курс евро (условно) на дату предоплаты — 65 руб. за евро, на дату отгрузки — 63 руб. за евро, окончательный расчет был произведен по 67 руб. за евро. Ставка 0 процентов была подтверждена в квартале, следующем за кварталом отгрузки товаров.
Ответ: Для целей исчисления НДС налоговая база должна быть исчислена по курсу на дату отгрузки.
Счет-фактура должен быть выписан датой отгрузки, но отражен в книге покупок и налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов. Эта сумма подлежит отражению в строке 020 разд. 4 налоговой декларации по НДС. Для целей исчисления налога на прибыль налоговая база сформируется из суммы аванса, рассчитанной по курсу на дату предоплаты, и оставшейся части стоимости товара, рассчитанной по курсу на дату отгрузки. Указанная сумма сформирует доход в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров на экспорт, и подлежит отражению в форме листа 02 «Расчет налога» декларации по строке 010 «Доходы от реализации». Выручка для целей налогообложения НДС и налога на прибыль в рассматриваемом примере составит разные суммы и отразится в разных налоговых периодах.
Обоснование: Экспорт — таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза).
Налог на добавленную стоимость
Операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагаются НДС по ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Для ее подтверждения поставщик должен подготовить и передать в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Подтверждающие документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Не позднее пяти календарных дней со дня реализации товаров поставщик должен составить счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них следует выставить покупателю (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»). Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137). Моментом определения налоговой базы по товарам, реализуемым на экспорт, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае если договорная стоимость товаров установлена и оплачивается в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Письмо ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@ «О направлении письма Минфина России» (вместе с Письмом Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-15/123) предусматривает, что согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). При этом на основании положений п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по нулевой ставке.
Пунктом 3 ст. 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке согласно п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, для целей исчисления НДС налоговая база должна быть исчислена по курсу на дату отгрузки. В нашем примере 10 000 евро по курсу 63 руб. за евро составит 630 000 руб. Счет-фактура должен быть выписан датой отгрузки, но отражен в книге покупок и налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов. Эта сумма подлежит отражению в строке 020 разд. 4 налоговой декларации по НДС (абз. 17, 19 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
Налог на прибыль организаций
Для формирования дохода с целью исчисления налога на прибыль предусмотрены следующие правила. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ.
Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.
В случае получения аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004954 «О порядке учета доходов, выраженных в иностранной валюте, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль» предусматривает, что согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
При этом в п. 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено в гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
В нашем примере налоговая база для целей исчисления налога на прибыль сформируется из половины выручки, рассчитанной по курсу на дату предоплаты, и половины выручки, рассчитанной по курсу на дату отгрузки. Выручка составит 5000 евро по курсу 65 руб. за евро и 5000 евро по курсу 63 руб. за евро, а именно 325 000 руб. + 315 000 руб. = 640 000 руб.
Указанная сумма сформирует сумму доходов в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров на экспорт.
Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядок ее заполнения, а также формат представления указанной налоговой декларации в электронной форме.
Экспортная выручка подлежит отражению в форме листа 02 «Расчет налога» декларации по строке 010 «Доходы от реализации».
Получение окончательного расчета по курсу 67 руб. за евро приведет к образованию положительной курсовой разницы, формирующей внереализационные доходы.
Она будет рассчитана следующим образом:
а) 325 000 + 335 000 = 660 000 руб. — сумма в рублях полученной оплаты по экспортному договору;
б) 640 000 руб. — сумма в рублях выручки по экспорту для исчисления налога на прибыль;
в) 660 000 — 640 000 = 20 000 руб. — положительная курсовая разница по экспортному договору, которая также подлежит отражению в декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
Таким образом, выручка для целей обложения НДС и налогом на прибыль в рассматриваемом примере составит разные суммы и отразится в разных налоговых периодах.
Е.М.Сушонкова
ООО «КОМПЬЮТЕР ИНЖИНИРИНГ»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
28.07.2015
