Вопрос: Российская организация — комиссионер реализует в интересах комитентов-физлиц товары, принадлежащие им на праве собственности. Комиссионер осуществляет страхование товаров. В договоре комиссии отсутствует условие, что комитенты возмещают комиссионеру расходы на страхование товаров. Вправе ли комиссионер включить затраты на страхование товара комитентов в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: Комиссионер, страхующий за свой счет товары, принятые на комиссию, вправе включить затраты на страхование в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
Обоснование: Вначале необходимо ответить на вопрос: вправе ли комиссионер застраховать товары, принятые на комиссию.
Статья 1001 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. ГК РФ не устанавливает какого-либо перечня расходов, подлежащих возмещению комитентом.
Поскольку в договоре комиссии не установлен порядок страхования товаров, комиссионер и комитенты не признали расходы на их страхование необходимыми для обеспечения должного исполнения возложенного на комиссионера поручения и на комитентов не возложена обязанность компенсировать расходы комиссионера на страхование товаров.
Следует принимать во внимание, что в силу п. 1 ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Как следует из положений ГК РФ, комиссионер обязан возместить комитенту имущественный ущерб вне зависимости от того, застраховал он товары, принятые на комиссию, или нет.
Следовательно, у комиссионера возникает необходимость застраховать комиссионные товары для защиты своих имущественных интересов.
Ни ГК РФ, ни Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» не запрещают страховать имущество лицам, не являющимся его собственниками, являясь страхователями и выгодоприобретателями. Однако при этом необходимо следующее условие: лицо, в пользу которого заключается договор страхования (страхователь или выгодоприобретатель), должно иметь основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества. Договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен (п. п. 1, 2 ст. 930 ГК РФ).
Следует учитывать, что в силу п. п. 1 и 2 ст. 401 ГК РФ лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности.
Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.
Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство.
Следовательно, в момент заключения договора комиссии у комиссионера возникает законный интерес застраховать принятые на комиссию товары даже при отсутствии подобного обязательства, закрепленного в договоре комиссии. На момент заключения договора комиссии и договора страхования комиссионер не может быть уверен в том, что принятый на комиссию товар не будет утерян и/или поврежден, а в случае утраты и повреждения товара суд (арбитражный суд) придет к выводу, что вина комиссионера отсутствует и он не обязан отвечать перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Пункт 3 ст. 998 ГК РФ предусматривает, что комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота. Однако данное положение ГК РФ регулирует взаимоотношения комитента и комиссионера по поводу заключения договора страхования имущества, переданного на комиссию, но не освобождает комиссионера от ответственности за утрату и/или повреждение имущества комитента. Аналогичное мнение высказано Арбитражным судом Московского округа в Постановлении от 23.12.2014 по делу N А40-48115/14-104-420.
Следовательно, комитент вправе заключать договоры страхования товаров, принятых на комиссию, для защиты собственных имущественных интересов.
Теперь ответим на вопрос: имеет ли право комиссионер включить расходы на страхование товаров, принятых на комиссию, в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
В силу пп. 5 п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ к расходам на обязательное и добровольное имущественное страхование относятся, в частности, расходы на добровольное страхование товарно-материальных запасов. НК РФ не содержит положения о том, что налогоплательщик может включать в расходы только затраты на страхование товарно-материальных запасов, принадлежащих ему на праве собственности, следовательно, налогоплательщики налога на прибыль могут включать в расходы затраты на страхование товарно-материальных запасов, переданных им на основании договора комиссии для последующей реализации.
В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
В то же время, если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Как отмечено выше, комиссионер, заключая договор страхования товаров комитента, защищает собственные имущественные интересы, поскольку на момент заключения договора страхования имеется вероятность утраты и/или повреждения товаров по вине комиссионера и, как следствие, несения комиссионером расходов на возмещение убытков комитенту. Ненаступление в будущем страхового случая не влияет на экономическую обоснованность данных расходов в смысле, придаваемом данному термину ст. 252 НК РФ. В противном случае любые расходы на страхование должны были бы признаваться экономически оправданными только в случае фактического наступления страхового случая.
Следовательно, комиссионер имеет право включить затраты на страхование товаров комитента в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
И.А.Крылов
Группа компаний
«Аналитический Центр»
28.07.2015
