Вопрос: Организация А (материнская организация) (владеющая 100% уставного капитала организации Б) планирует передать на баланс организации Б (дочерней организации) основное средство (станок). «Входной» НДС по данному станку ранее был принят организацией А к вычету.
При этом рассматриваются два варианта:
вариант N 1 — организация А безвозмездно передает своей дочерней организации Б основное средство (станок) для целей улучшения ситуации с чистыми активами;
вариант N 2 — организация А продает организации Б основное средство (станок) по остаточной стоимости для целей налогового учета, а организация Б оплачивает покупку денежными средствами. Впоследствии организация А безвозмездно передает своей дочерней организации Б денежные средства для целей улучшения ситуации с чистыми активами.
Остаточная стоимость станка в налоговом учете организации А составляет 600 000 руб. и равна его рыночной стоимости. Организация А и организация Б применяют общую систему налогообложения и не пользуются освобождениями от НДС. Организация Б планирует использовать станок в облагаемых НДС операциях.
При реализации какого варианта (варианта N 1 или варианта N 2) общая налоговая нагрузка двух организаций будет меньше (с учетом того, что организации не планируют споров с представителями налоговых органов)?
Ответ: Общая налоговая нагрузка двух организаций при реализации варианта N 1 будет составлять 108 000 руб. (НДС к уплате у организации А).
Совокупная налоговая нагрузка двух организаций при реализации варианта N 2 будет равна нулю.
Таким образом, исходя из этого общая налоговая нагрузка двух организаций (организации А и организации Б) при реализации варианта N 2 будет меньше.
Обоснование: Рассчитаем общую налоговую нагрузку у двух организаций при реализации варианта N 1.
В рассматриваемой ситуации организация А безвозмездно передает своей дочерней организации Б основное средство (станок) для целей улучшения ситуации с чистыми активами.
Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации Б при получении станка не возникает доход, учитываемый при налогообложении прибыли. Соответственно, у организации Б не возникает налог на прибыль к уплате.
Более сложным вопросом является вопрос обложения НДС при безвозмездной передаче основного средства организации Б.
С одной стороны, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Из формулировок пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что перечень случаев, когда передача носит инвестиционный характер, не является закрытым.
Тем не менее в качестве примеров передачи, которая носит инвестиционный характер, упомянуты только вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Ситуация, когда имущество передается в счет увеличения чистых активов, в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не упомянута.
В соответствии с п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 166-О вклады в имущество общества увеличивают действительную стоимость долей его участников (за счет увеличения чистых активов).
Исходя из этого, можно сделать вывод об инвестиционном характере операции по передаче имущества в счет увеличения чистых активов.
Вывод об инвестиционном характере операции по передаче имущества в счет увеличения чистых активов был сделан в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 по делу N А29-10167/2011, Центрального округа от 20.02.2007 по делу N А-62-3799/2006, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.12.2014 N Ф04-11736/2014.
Тем не менее в рассматриваемой ситуации организация не планирует споров с представителями налоговых органов.
В Письме ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@ указано, что передача имущества (основных средств) для пополнения чистых активов дочерней организации подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Данный вывод обосновывается тем, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
При этом инвестиционный характер операции по передаче имущества (основных средств) для пополнения чистых активов дочерней организации Письмом ФНС России N ГД-4-3/8827@ не подтверждается.
Таким образом, исходя из того обстоятельства, что организации не планируют споров с представителями налоговых органов, организация А должна исчислить НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества.
В рассматриваемой ситуации рыночная стоимость передаваемого имущества составляет 600 000 руб.
Таким образом, исходя из этого НДС к уплате у организации А составляет 108 000 руб. (600 000 x 0,18). Уплата налога производится за счет собственных средств организации А, оставшихся после налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143).
Так как НДС уплачивается за счет собственных средств организации А, организация не предъявляет НДС организации Б.
Следовательно, организация Б (дочерняя организация) не имеет права на вычет НДС.
Таким образом, общая налоговая нагрузка двух организаций при реализации варианта N 1 будет составлять 108 000 руб. (НДС к уплате у организации А).
Рассчитаем общую налоговую нагрузку у двух организаций при реализации варианта N 2.
При реализации варианта N 2 организация А продает организации Б основное средство (станок) по остаточной стоимости для целей налогового учета, а организация Б оплачивает покупку денежными средствами.
В соответствии со ст. 249 и пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ плательщики налога на прибыль при продаже основного средства отражают в налоговом учете:
— в доходах от реализации — продажную цену основного средства без НДС;
— в расходах, связанных с реализацией, — остаточную стоимость основного средства.
В рассматриваемой ситуации продажная цена основного средства без НДС равняется остаточной стоимости основного средства и составляет 600 000 руб.
Следовательно, налоговая база в этом случае равняется нулю и налог на прибыль к уплате не возникает.
Согласно п. п. 1 и 16 ст. 167 НК РФ при продаже основного средства надо начислить НДС на дату отгрузки ОС покупателю. При этом при продаже основного средства, относящегося к движимому имуществу, датой отгрузки основного средства будет являться дата составления акта приема-передачи (унифицированная форма N ОС-1).
В рассматриваемой ситуации при продаже основного средства (станка) необходимо начислить НДС по ставке 18% с полной цены продажи. НДС к уплате будет составлять у организации А 108 000 руб. (600 000 x 0,18).
При этом в отличие от варианта N 1 организация А не уплачивает НДС за счет собственных средств, а предъявляет его организации Б.
Организация Б планирует использовать станок в облагаемых НДС операциях.
Следовательно, организация Б имеет право на вычет предъявленного ей организацией А НДС.
Таким образом, совокупная налоговая нагрузка по уплате НДС двух организаций будет равна нулю.
Далее при реализации варианта N 2 организация А безвозмездно передает своей дочерней организации Б денежные средства для целей улучшения ситуации с чистыми активами.
В рассматриваемой ситуации у организации Б при получении денежных средств не возникает дохода, учитываемого при налогообложении прибыли в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Исходя из этого операция по безвозмездной передаче организацией А своей дочерней организации Б денежных средств для целей улучшения ситуации с чистыми активами не облагается НДС.
Следовательно, общая налоговая нагрузка двух организаций при реализации варианта N 2 будет равна нулю.
Общая налоговая нагрузка двух организаций при реализации варианта N 1 будет составлять 108 000 руб. (НДС к уплате у организации А).
Таким образом, общая налоговая нагрузка двух организаций (организации А и организации Б) при реализации варианта N 2 будет меньше.
Р.Г.Бережнов
Консалтинговая группа «Титанида»
Материал предоставлен при содействии
ООО «ИПЦ Консультант+Аскон»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
04.08.2015
