Вопрос: Физлицо Ф. владеет акциями организации A. Также акциями организации A владеет супруга физлица.
В свою очередь, организация A владеет акциями организации C. Организация C владеет акциями организации D. Организация D, в свою очередь, владеет акциями организации A.
Прямая доля участия физлица в организации A составляет 14% (супруги физлица Ф. в организации A — 10%), организации A в организации C — 70%, организации C в организации D — 60%, организации D в организации A — 50%.
Физлицо Ф. и его супруга являются резидентами РФ. Все организации — A, C и D являются иностранными организациями (резидентами соответственно Французской Республики, Итальянской Республики и Республики Латвии).
Может ли быть признано в 2015 г. физлицо контролирующим лицом иностранной организации A (резидента Французской Республики) по критерию доли участия в организации (без учета возможности признания контролирующим лицом по п. 5 ст. 25.13 НК РФ)?
Ответ: В 2015 г. физическое лицо не может быть признано контролирующим лицом иностранной организации A (резидента Французской Республики) по критерию доли участия в организации (без учета возможности признания контролирующим лицом по п. 5 ст. 25.13 Налогового кодекса РФ).
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ в целях НК РФ контролирующими лицами иностранной организации признаются:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.
Также необходимо учитывать, что в соответствии с ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» до 1 января 2016 г. признание лица контролирующим лицом, в соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ, осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.
Таким образом, исходя из этого, для того чтобы ответить на вопрос, возможно ли признание физического лица (резидента РФ) в 2015 г. контролирующим лицом иностранной организации A по критерию доли участия в организации, необходимо определить, составляет доля участия физического лица в иностранной организации A более 50% или нет.
Согласно п. 5 ст. 25.13 НК РФ для целей п. 3 ст. 25.13 НК РФ доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.
В рассматриваемой ситуации физическое лицо Ф. владеет акциями организации A. Также акциями организации A владеет супруга данного физического лица. Прямая доля участия физического лица в организации A составляет 14%, а его супруги — 10%.
Следовательно, исходя из этого, прямое участие физического лица Ф. в организации A совместно с супругой составляет 24% (14% + 10%).
В силу п. 1 ст. 105.2 НК РФ доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
Исходя из п. 3 ст. 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
В п. п. 1 и 3 ст. 105.2 НК РФ сформулированы правила определения доли участия для организаций.
В рассматриваемой ситуации в начале цепочки участия стоит не организация, а физические лица.
При этом в соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ правила, предусмотренные ст. 105.2 НК РФ, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
Следовательно, исходя из этого, правила, сформулированные в п. п. 1 и 3 ст. 105.2 НК РФ, полностью применимы к рассматриваемой ситуации.
В соответствии с позицией Минфина России, приведенной в Письмах от 21.06.2013 N 03-01-18/23476 (направлено Письмом ФНС России от 02.07.2013 N ОА-4-13/11912), от 16.08.2013 N 03-01-18/33535, среди вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале можно выделить «кольцевое» владение.
«Кольцевое» владение — это ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале.
При «кольцевом» владении одной организацией другой возникает бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой, что усложняет расчет доли участия.
Для упрощения расчета фактической доли участия физического лица в организации A (ухода от бесконечного числа последовательностей) представляется целесообразным выполнить математическое преобразование, сведя бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой к геометрической прогрессии.
Геометрическая прогрессия представляет собой последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Если знаменатель геометрической прогрессии меньше 1, то ряд геометрической прогрессии сходится к числу, определяемому как первое число прогрессии, деленное на разницу между 1 и знаменателем прогрессии.
В результате бесконечное число последовательностей заменяется одной простой формулой, по которой и производится окончательный расчет.
Правомерность и корректность такого расчета подтверждаются Письмом Минфина России N 03-01-18/33535.
В рассматриваемой ситуации при определении фактического косвенного участия физического лица в организации A можно выделить следующие последовательности участия:
— последовательность 1 (прямое участие физического лица в организации A (физическое лицо — A)) = 24%;
— последовательность 2 (участие физического лица — A — C — D — A) = (физическое лицо — A) x (A — C) x (C — D) x (D — A) = 24% x 70% x 60% x 50%;
— последовательность 3 (участие физического лица — A — C — D — A — C — D — A) = (физическое лицо — A) x (A — C) x (C — D) x (D — A) x (A — C) x (C — D) x (D — A) = 24% x 70% x 60% x 50% x 70% x 60% x 50%;
и т.д.
Последовательностей участия одной организации в другой бесконечное множество, и для упрощения расчета необходимо произвести математическое преобразование.
Пусть Yij — прямая доля участия организации i в организации j (Yфj — прямая доля участия физического лица Ф. в организации j);
Xij — фактическая доля участия организации i в организации j (Xфj — фактическая доля участия физического лица Ф. в организации j).
Таким образом, доли прямого участия: Yфa — 24%, Yac — 70%, Ycd — 60%, Yda — 50%.
В нашей ситуации требуется определить фактическую долю участия физического лица Ф. в организации A — Xфa.
Представим фактическое участие физического лица Ф в организации A в виде геометрической прогрессии.
Изначально мы имеем бесконечное число последовательностей участия, возникшее из-за «кольцевого» владения акциями:
Xфa = Yфa + Yфa x (Yac x Ycd x Yda) + Yфa x (Yac x Ycd x Yda) x (Yac x Ycd x Yda) + Yфa x (Yac x Ycd x Yda) x (Yac x Ycd x Yda) x (Yac x Ycd x Yda) и т.д.
В данном случае мы анализируем геометрическую прогрессию, в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии). В нашей ситуации знаменатель прогрессии равен Yac x Ycd x Yda. Первым числом прогрессии является Yфa.
Сумма геометрической прогрессии определяется: Yфa / (1 — Yac x Ycd x Yda).
Данную расчетную формулу можно использовать для определения фактического участия физического лица Ф. в организации A.
Основываясь на данной расчетной формуле, фактическое участие физического лица Ф. в организации A определяется как:
Xфa = 24% / (1 — 70% x 60% x 50%) = 30,38% (то есть меньше, чем 50%).
Таким образом, исходя из этого, в 2015 г. физическое лицо не может быть признано контролирующим лицом иностранной организации A (резидента Французской Республики) по критерию доли участия в организации (без учета возможности признания контролирующим лицом по п. 5 ст. 25.13 НК РФ).
Р.Г.Бережнов
Консалтинговая группа «Титанида»
Материал предоставлен при содействии
ООО «ИПЦ Консультант+Аскон»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
04.08.2015
