Вопрос: Организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и желает использовать право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Как организации следует определить выручку от реализации за три предшествующих последовательных календарных месяца: включая выручку от операций, не облагаемых НДС, или же не включая ее?
Ответ: Учитывая позицию Пленума ВАС РФ, организации, желающей использовать право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, выручку от реализации за три предшествующих последовательных календарных месяца следует определять, не включая выручку от операций, не облагаемых НДС.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
НК РФ не определяет, как именно следует определять размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения данной нормы, в частности, относительно того, следует ли включать выручку от операций, не облагаемых НДС, или нет.
В Письме ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ разъяснено, что нормами ст. 145 НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих обложению НДС либо не признаваемых объектом налогообложения по НДС.
Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12, по смыслу указанной нормы НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, согласно позиции ВАС РФ, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ указывается на возможность пересмотра на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятых на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном Постановлении толкованием.
Таким образом, Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.
Учитывая изложенное, ФНС России пришла к выводу, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. При этом данное Письмо направлено для сведения налогоплательщиков и для использования в работе нижестоящих налоговых органов, оно согласовано с Министерством финансов Российской Федерации.
До этого налоговые органы занимали противоположную позицию по данному вопросу (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 «О порядке применения статьи 145 НК РФ»).
Однако в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (опубликовано на сайте ВАС РФ 24.06.2014) разъяснено, что при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам следует исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.
Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
Согласно п. 2 ст. 13 указанного Закона по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097), в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
В Письмах ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ и от 29.01.2014 N ГД-4-3/1430@ налоговая служба отметила, что Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой им следует руководствоваться.
Учитывая изложенное, новая позиция Пленума ВАС РФ является ключевой при рассмотрении данного вопроса. Пленум ВАС РФ указывает на необходимость исключения поступлений от операций, не облагаемых НДС, при определении выручки для целей ст. 145 НК РФ.
Таким образом, учитывая позицию Пленума ВАС РФ, организации, желающей использовать право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, выручку от реализации за три предшествующих последовательных календарных месяца следует определять, не включая выручку от операций, не облагаемых НДС.
Е.В.Соснов
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
05.08.2015
