Вопрос: Вправе ли организация-налогоплательщик, существующая менее трех лет, создавать резерв на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основных средств в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: Организация, существующая менее трех лет, вправе в целях исчисления налога на прибыль создавать резерв на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основных средств. Однако в связи с отсутствием у судей единой точки зрения налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде, учитывая при этом арбитражную практику, складывающуюся в своем регионе.
Обоснование: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Таким образом, п. 2 ст. 324 НК РФ прямо предусматривает различные способы расчета отчислений в резерв на предстоящий ремонт.
Никаких специальных указаний и льгот относительно такой категории налогоплательщиков, как вновь образованные организации, в ст. 324 НК РФ не предусмотрено.
В соответствии с положениями ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов. Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.
В арбитражной практике на сегодняшний день не сложился единый подход по рассматриваемому вопросу. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.11.2012 N Ф09-11789/12 по делу N А71-5173/2012 сделал вывод о том, что положения ст. 324 НК РФ, устанавливая правила формирования резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт, не определяют предельную сумму отчислений в данный резерв, в связи с чем величина резерва не зависит от суммы расходов на ремонт, произведенных за последние три года, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Из изложенного следует, что формировать резерв на проведение сложного и дорогого ремонта можно и до истечения трех лет с даты создания организации.
Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу N А67-4841/05 (Определением ВАС РФ от 29.01.2007 N 243/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2013 N 17АП-9195/2013-АК по делу N А60-9672/2013.
Вместе с тем в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 N Ф01-36/2015 по делу N А43-20446/2013 судьи пришли к выводу, что организация, существующая менее трех лет, не вправе создавать резерв на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ). Данный вывод обоснован тем, что, если организация существует менее трех лет, она не сможет определить среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года, и, соответственно, создать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, в том числе особо сложный и дорогой вид капитального ремонта.
При этом суд отметил, что налогоплательщик не лишен возможности принять в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании п. 1 ст. 260 НК РФ, любые обоснованные и документально подтвержденные затраты на ремонт основных средств, в том числе в первые годы деятельности, в отсутствие созданного резерва предстоящих расходов на ремонт.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
07.08.2015
