Вопрос: Организация-налогоплательщик получила авансы (предоплату) от покупателей в счет предстоящих поставок товаров, уплатила в бюджет НДС. В связи с неисполнением своих обязательств перед покупателями товаров и после истечения срока исковой давности организация списала сумму всех полученных авансов, включая НДС, в соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы. Исчисленный с авансов НДС к вычету заявлен не был, так как товары не отгружались, аванс не возвращен. Не имея возможности предъявить суммы НДС к вычету, исходя из положений гл. 21 НК РФ, вправе ли организация отнести уплаченные суммы НДС с авансов в состав расходов по налогу на прибыль при списании кредиторской задолженности?
Ответ: В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о возможности включения в расходы по налогу на прибыль суммы НДС по полученным налогоплательщиком и невозвращенным авансам при списании невостребованной кредиторской задолженности в связи с истечением сроков исковой давности. Некоторые суды полагают, что налогоплательщик не лишен права учесть подобные расходы, так как в Налоговом кодексе РФ отсутствует прямой запрет на включение в состав внереализационных расходов сумм НДС по полученным авансам, списанным по истечении срока исковой давности. По мнению других судов, не предъявленный к вычету НДС по полученным и невозвращенным авансам не подлежит учету при исчислении налога на прибыль в составе расходов. При включении суммы НДС в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль налогоплательщик должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: Согласно п. п. 1, 5 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Согласно п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Абзац 5 п. 1 ст. 248 НК РФ предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). Одновременно п. 19 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся другие обоснованные расходы.
Таким образом, налоговое законодательство прямо не предусматривает порядок учета НДС в рассматриваемой ситуации.
Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей. По мнению специалистов финансового ведомства, возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, гл. 25 НК РФ не предусмотрена.
В арбитражной практике на сегодняшний день не сложился единый подход по рассматриваемому вопросу.
Согласно первой точке зрения суммы уплаченного НДС по полученным авансам, списанным в качестве кредиторской задолженности, признаются расходами, уменьшающими в целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 по делу N А42-9052/2010 судьи сочли допустимым включение обществом в состав внереализационных расходов сумм НДС по невостребованным авансам (ранее учтенных обществом во внереализационных доходах в соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ в составе списанной задолженности по невостребованным авансам).
Суд отметил, что прямая норма о включении в состав внереализационных расходов сумм НДС по полученным авансам, списанным по истечении срока исковой давности, в НК РФ отсутствует. При этом налоговым законодательством не предусмотрен запрет на включение НДС, уплаченного в бюджет при получении авансов, в состав расходов при списании этого аванса как кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности. Соответственно, принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, суд пришел к выводу о возможности учета налогоплательщиком при списании кредиторской задолженности суммы НДС с полученных авансов в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2014 по делу N А64-1394/2013 судьи сочли, что кредиторская задолженность, образовавшаяся из-за невостребованности полученных обществом авансов, отражается в составе доходов на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ без учета НДС. Данная сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при получении аванса и фактически уплаченная в бюджет, не может рассматриваться как экономическая выгода по смыслу ст. 41 НК РФ и поэтому не является доходом, облагаемым налогом на прибыль. Налогообложение полной суммы авансовых платежей, включая НДС, означало факт уплаты налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет налога. Вместе с тем суд посчитал правомерным отнесение обществом в расходы сумм НДС, исчисленных с авансов, при списании кредиторской задолженности по авансам как невостребованной.
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2013 по делу N А27-14522/2012 судьи исходили из правомерности включения обществом в состав внереализационных расходов сумм НДС, уплаченных с авансов, как сумм задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности в соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ (притом что налогоплательщик включил во внереализационные доходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности без учета НДС). Суд отметил, что, поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям и уплаченные ими в составе авансов, перечислены обществом в бюджет, занижения или неуплаты налога на прибыль не произошло.
Согласно второй точке зрения не предъявленный к вычету НДС по полученным и невозвращенным авансам не подлежит учету при исчислении налога на прибыль ни в доходах (в составе списываемой задолженности по полученным авансам), ни в расходах.
Например, в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 N 05АП-11808/2014 по делу N А51-7641/2014 был отклонен как необоснованный довод о том, что в состав внереализационных доходов подлежит включению вся сумма полученных авансов с учетом НДС.
Как указал суд, исходя из порядка, установленного налоговым законодательством (п. 18 ч. 2 ст. 250, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ), при списании по истечении срока исковой давности аванса, по которому НДС был предъявлен покупателю в счете-фактуре, для исчисления налога на прибыль в состав доходов такая кредиторская задолженность включается без учета НДС на основании абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ. Учитывая, что НДС был перечислен налогоплательщиком в бюджет, включение его в состав доходов при формировании налогооблагаемой прибыли необоснованно. Соответственно, в составе внереализационных расходов сумма НДС, исчисленная с авансов, не отражается.
Между тем, исключив из состава расходов спорные суммы НДС и доначислив налог на прибыль организаций, налоговый орган при проведении проверки не принял во внимание, что налогоплательщик включил НДС, полученный с авансов, не только в состав внереализационных расходов, но одновременно отразил указанную сумму налога в составе внереализационных доходов. Таким образом, одновременное включение налогоплательщиком спорной суммы НДС как в состав расходов, так и в состав доходов, по мнению суда, не повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не привело к неполной уплате налога.
С учетом того что целью проведения выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогов, задача инспекции состояла в определении фактической обязанности общества по уплате в бюджет налога на прибыль, инспекция должна была исключить спорный НДС, исчисленный с авансов, не только из состава расходов, но и из состава доходов, поскольку неисключение из состава доходов спорного НДС повлечет двойное налогообложение, учитывая, что ранее спорный НДС был перечислен в бюджет.
Согласно третьей точке зрения не предъявленные к вычету суммы НДС не подлежат включению в расходы даже в том случае, если не возвращенный покупателю аванс был учтен налогоплательщиком в составе доходов, включая НДС. Например, Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 18.03.2015 N Ф09-829/15 по делу N А60-26746/2014 пришел к выводу, что не предъявленный налогоплательщиком к вычету НДС, уплаченный в бюджет при получении предоплаты (авансов), не может быть квалифицирован как безнадежный (нереальный к взысканию) долг по смыслу п. 2 ст. 266 НК РФ и отнесен на расходы по налогу на прибыль при списании этого аванса как кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности. Ссылка налогоплательщика на то, что не предъявленный к вычету НДС в силу п. 2 ст. 266 НК РФ следует квалифицировать как безнадежный (нереальный к взысканию) долг, в связи с чем он подлежит списанию в расходы, была отклонена судом, который посчитал, что налогоплательщик не является кредитором по невозмещенному НДС. Действия налогоплательщика по получению компенсации путем включения НДС в расходы признаны судом незаконными, поскольку право на вычет им утрачено и такому искусственному восстановлению не подлежит.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
10.08.2015
