Вопрос: Организация для целей капитального строительства приобрела земельные участки сельскохозяйственного назначения у муниципального образования. Вправе ли организация учесть в целях налога на прибыль затраты на приобретение указанных земельных участков в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ, если их перевод из земель сельскохозяйственного назначения в земли под застройку планируется организацией, но пока не осуществлен?
Ответ: Исходя из судебной практики организация-налогоплательщик не лишена возможности учесть в целях налога на прибыль расходы на приобретение земельных участков для целей капитального строительства в порядке, предусмотренном ст. 264.1 Налогового кодекса РФ, если их перевод из земель сельскохозяйственного назначения не был осуществлен. Вместе с тем с учетом позиции Минфина России данную точку зрения организации, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.
Обоснование: В целях налогообложения прибыли расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).
Порядок признания данных затрат определен п. п. 1, 3 ст. 264.1 НК РФ и предусматривает включение их в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, одним из выбранных методов признания расходов:
— равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
— признание в расходах отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.
Выбранный порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки должен быть закреплен учетной политикой организации для целей налогообложения.
Моментом (датой) признания расходов является момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права, а под документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию, понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию права на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.
При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям обоснованности и документального подтверждения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (Определение от 04.06.2007 N 320-О-П) обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
По мнению Минфина России, при приобретении организацией-налогоплательщиком земельных участков сельскохозяйственного назначения, находящихся в государственной или муниципальной собственности, положения ст. 264.1 НК РФ не применяются. Такие расходы могут быть учтены только в случае последующей реализации земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ. Указанная позиция нашла отражение в Письме Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/111.
Вместе с тем арбитры придерживаются иной точки зрения. Так, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 31.03.2015 N Ф05-2806/2015 по делу N А40-57771/14 посчитал обоснованным включение обществом затрат на приобретение земельных участков сельскохозяйственного назначения в состав расходов по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 264.1 НК РФ, отклонив доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не обращался с соответствующим заявлением об изменении назначения земель с сельскохозяйственного на земли промышленности. Тогда как, по мнению инспекции, налогоплательщик вправе учесть расходы, связанные с приобретением земельных участков в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, лишь в том налоговом периоде, в котором соблюдены в совокупности следующие условия: приобретенные земельные участки должны быть включены в проект развития организации, категория земель должна позволять производить капитальное строительство, либо организация должна направить ходатайство о переводе земель из одной категории в другую. До момента перевода приобретенных земель сельскохозяйственного назначения в земли промышленности налогоплательщик никаким образом не мог их использовать для целей капитального строительства.
Суд не согласился с данными выводами налогового органа, указав, что они противоречат условиям и порядку признания расходов, установленным ст. 264.1 НК РФ. В соответствии с положениями данной нормы в расходы включаются земельные участки, которые приобретаются для целей перспективного строительства, то есть на будущее. Приобретение налогоплательщиком земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для целей капитального строительства подтверждено техническими проектами строительства промышленных объектов. Отнесение земель к определенной категории нормами налогового законодательства не предусмотрено в качестве условия учета расходов. Перевод участка в земли промышленности в будущем не исключен. Поэтому то обстоятельство, что на момент признания расхода назначение участка не изменено, не исключает право на учет расходов в проверяемом периоде.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
10.08.2015
