Вопрос: Организация заключила в декабре 2014 г. договор, расчеты по которому предусмотрены в рублях по курсу у. е., действующему на дату оплаты (оплата после отгрузки). Исполнение договора (отгрузка по договору) предполагается в июле 2015 г. Суммовой или курсовой будет являться разница, возникающая в результате возможного изменения курса у. е., в целях налога на прибыль?
Ответ: Поскольку отгрузка по договору, заключенному в декабре 2014 г., расчеты по которому предусмотрены в рублях по курсу у. е., действующему на дату оплаты (оплата после отгрузки), предполагается лишь в июле 2015 г., изменение курса у. е. влечет за собой появление доходов (расходов) в виде курсовой разницы. Данная позиция подтверждается последними разъяснениями Минфина России.
Обоснование: Согласно п. 11.1 ч. 2 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 2015 г.) внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 81-ФЗ) указанные нормы с 01.01.2015 утратили силу. При этом доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие по сделкам, заключенным до этой даты, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу названного Закона N 81-ФЗ (п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ст. 153 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя — обязанность по оплате).
Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции (отгрузки товара), в результате которой возникают эти требования и обязательства (обязанность по поставке товара и требование об оплате поставленного товара), то есть кредиторская и дебиторская задолженности.
Другими словами, при решении вопроса о том, учитывать разницу как суммовую или курсовую, следует ориентироваться на дату совершения операции (отгрузки товара) (Письмо Минфина России от 29.05.2015 N 03-03-06/1/31100).
Применительно к рассматриваемой ситуации, в которой договор заключен в декабре 2014 г., а отгрузка товара будет происходить только в июле 2015 г., возникающие разницы вследствие изменения курса следует рассматривать как курсовые (обязательства и требования возникают в 2015 г.) независимо от того, что договор был заключен в декабре 2014 г.
Однако в более ранних своих разъяснениях Минфин России придерживался иной позиции, говоря о том, что если сделка заключена в 2014 г., а ее исполнение происходит в 2015 г., то изменение курса у. е. влечет за собой появление доходов (расходов) в виде суммовой разницы (Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-03-06/1/17387), то есть основной акцент делался на дату заключения договора.
Таким образом, при решении вопроса о том, учитывать разницу как суммовую или как курсовую в целях исчисления налога на прибыль, следует ориентироваться на дату совершения операции (отгрузки товара). Поскольку отгрузка по договору, заключенному в декабре 2014 г., предполагается лишь в июле 2015 г., изменение курса у. е. влечет за собой появление доходов (расходов) в виде курсовой разницы. Данная позиция подтверждается последними разъяснениями Минфина России.
Е.В.Пшеничная
ООО «ИК Ю-Софт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
13.08.2015
