Вопрос: Организация осуществляет деятельность по добыче углеводородного сырья. На момент уплаты НДПИ уполномоченным органом не были утверждены нормативы потерь полезных ископаемых, облагаемые по ставке ноль процентов. В связи с этим организация применила нормативы потерь, установленные на предыдущий год. Новые нормативы были утверждены уполномоченным органом в меньшем размере по истечении налогового периода, за который был рассчитан и уплачен НДПИ на основе нормативных потерь за предыдущий год.
Должна ли организация пересчитать уплаченный НДПИ после утверждения новых нормативов потерь по истечении налогового периода, за который был рассчитан и уплачен НДПИ на основе нормативных потерь за предыдущий год?
Ответ: По нашему мнению, Налоговый кодекс РФ не запрещает использовать утвержденные ранее нормативы потерь полезных ископаемых для применения налоговой ставки 0 процентов в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год. В указанном случае налогоплательщик вправе применить нормативы потерь, утвержденные ранее.
При этом в ст. 342 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика пересчитать уплаченный НДПИ после утверждения новых нормативов потерь, если НДПИ был рассчитан и уплачен на основании нормативов потерь, утвержденных на предыдущий год.
Аналогичной позиции придерживается Верховный Суд РФ в Определении от 02.07.2015 по делу N 305-КГ15-1414, А40-37361/2014.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 руб., в случае если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Согласно п. 5 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации.
Таким образом, НК РФ предписывает использовать утвержденные ранее нормативы потерь для применения налоговой ставки 0 процентов в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год. В указанном случае налогоплательщик вправе применить нормативы потерь, утвержденные ранее.
При этом в ст. 342 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика пересчитать уплаченный НДПИ после утверждения новых нормативов потерь, если НДПИ был рассчитан и уплачен на основании нормативов потерь, утвержденных на предыдущий год.
Верховный Суд РФ в Определении по делу N 305-КГ15-1414, А40-37361/2014, рассматривая аналогичную ситуацию, отметил, что вывод судов нижестоящих инстанций о наличии у общества обязанности осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды противоречит положениям ст. ст. 54, 81 НК РФ, нарушает охраняемые законом публичные интересы и не способствует стабильности гражданского оборота. Кроме того, утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может являться основанием для вывода о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в первоначально поданных им декларациях и, как следствие, влечь привлечение лица к налоговой ответственности и начисление пеней.
Стоит отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.02.2013 N 12232/12 по делу N А19-16360/2011 также указывал, что несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по независящим от налогоплательщика причинам не должно влиять на его право на применение налоговой ставки 0 процентов применительно к размеру потерь, признаваемому уполномоченным государственным органом на конкретный год нормативным.
Ранее ФНС России в Письме от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 приходила к выводу о том, что, в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее.
Вместе с тем ФНС России отмечала, что, если нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.
После принятия Определения Верховного Суда РФ по делу N 305-КГ15-1414, А40-37361/2014 ФНС России Письмом от 11.06.2015 N ГД-4-3/10174 отозвала с исполнения Письмо ФНС России N АС-4-3/15165.
П.Н.Зюков
Юридическая компания «Юново»
27.08.2015
