Вопрос: Организации заключили долгосрочный договор аренды части здания (производственного помещения), в котором по соглашению сторон проведен ремонт (внутренняя отделка помещений, оборудование и пр.), являющийся неотделимым улучшением арендуемого имущества. Ремонт был проведен следующим образом: арендодатель и арендатор заключили агентский договор, по которому арендодатель (агент) от своего имени, но за счет принципала организовал выполнение работ по ремонту (нанял субподрядчиков, проконтролировал качество и сроки выполнения работ и передал их результат принципалу (арендатору)). В агентском соглашении стороны прямо указали, что все виды выполненных работ улучшают здание агента (арендодателя), в связи с чем принципал (арендатор) вправе при расторжении договора аренды получить возмещение в размере остаточной (балансовой) стоимости таких улучшений. Возникает ли у арендатора объект налогообложения по НДС при прекращении договора аренды и передаче арендодателю неотделимых улучшений в данном случае?
Ответ: При передаче арендованного имущества вместе с неотделимыми улучшениями происходит их передача на безвозмездной основе, что является объектом налогообложения по НДС независимо от того, компенсирует арендодатель стоимость улучшений или нет. В случае если арендатор в такой ситуации примет решение не начислять НДС ввиду отсутствия объекта налогообложения, он должен быть готов отстаивать свое мнение в суде.
Обоснование: Согласно п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В рассматриваемой ситуации в соответствии с договором арендодатель компенсирует организации в размере остаточной стоимости затраты на ремонт (внутреннюю отделку помещений, оборудование и пр.), являющийся неотделимым улучшением арендуемого имущества.
ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.
В данном случае сторонами был заключен агентский договор, по которому арендодатель (агент) от своего имени, но за счет принципала организовал выполнение работ по ремонту (нанял субподрядчиков, проконтролировал качество и сроки выполнения работ и передал их результат принципалу (арендатору)), обязался возместить арендатору при прекращении договора аренды стоимость таких улучшений.
В силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 или гл. 51 ГК РФ в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени (ст. 1011 ГК РФ).
Поскольку арендодатель (агент) выполняет поручения от своего имени и за счет организации (арендатора), к спорным правоотношениям следует применять нормы гл. 51 ГК РФ. В соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Таким образом, результат ремонтных работ в виде внутренней отделки помещений и прочего принадлежит арендатору как заказчику работ.
По вопросу налогообложения НДС передачи неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендодателем, отметим следующее.
Минфин России и ФНС России придерживаются позиции, что передача арендатором арендодателю результатов выполненных подрядчиками работ, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признается у арендатора объектом налогообложения по НДС на основании п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (Письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032).
Исходя из этой позиции, арендатор, передавая арендодателю неотделимые улучшения, стоимость которых компенсируется арендодателем, обязан предъявить к уплате арендодателю НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Налоговая база при этом определяется на дату передачи капитальных вложений арендодателю в размере стоимости неотделимых улучшений, согласованном сторонами (без НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 2 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Отметим, что некоторые суды также придерживаются позиции, что при выплате возмещения стоимости неотделимых улучшений указанная сумма признается у арендатора объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 по делу N А28-2330/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 по делу N А45-12766/2013).
Кроме того, после принятия Пленумом ВАС РФ Постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 33) суды стали подкреплять свои выводы позицией, изложенной в п. 26 указанного Постановления.
Вместе с тем следует отметить, что данный судебный прецедент рассчитан на его применение только арендодателем.
Поэтому вопрос о том, должен ли арендатор при передаче капитальных вложений арендодателю уплачивать НДС в бюджет, в данном случае не рассматривался Пленумом ВАС РФ.
В связи с этим по данному вопросу продолжает и после принятия Пленумом ВАС РФ Постановления N 33 формироваться противоположная позиция судов по некоторым федеральным округам.
Так, Арбитражный суд Московского округа, признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении НДС с операции, связанной с передачей обществом арендодателю неотделимых улучшений, и, соответственно, возникновении объекта налогообложения по НДС, незаконным, указал, что право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое — неделимую вещь, имеющую собственника-арендодателя. Арендатор доказал, что в данном деле отсутствует сам вменяемый проверяющими объект налогообложения — безвозмездная передача неотделимых улучшений. Кроме того, организация доказала в суде, что налоговый орган неверно определил базу для начисления НДС. Ведь при безвозмездной передаче активов налоговую базу рассчитывают исходя из их рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ). Исходя из изложенного, судом был сделан вывод о том, что в рассматриваемой ситуации объект НДС отсутствует, так как не произошло реализации обществом ни товаров (имущества), ни работ (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.03.2015 по делу N А40-54344/14). Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2014 по делу N А40-105354/13, ФАС Московского округа от 28.01.2014 по делу N А40-45990/13-116-97, от 30.09.2008 по делу N А40-5452/08-108-22, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А55-14290/2012.
Таким образом, с учетом официальной позиции контролирующих органов передача арендодателю неотделимых улучшений, произведенных в период действия договоров аренды с согласия арендодателя, признается их реализацией и должна облагаться НДС. Если арендатор решит следовать позиции, которой придерживаются финансовые органы, то он должен определить налоговую базу по НДС при реализации работ как их стоимость без налога. В случае если арендатор в такой ситуации примет решение не начислять НДС ввиду отсутствия объекта налогообложения, он должен быть готов отстаивать свое мнение в суде. Отметим, что вероятность доначисления НДС и привлечения к налоговой ответственности в подобных ситуациях достаточно велика. Наиболее безопасный с этой точки зрения вариант — направить соответствующий запрос в налоговый орган или Минфин России с подробным описанием ситуации. Персональное разъяснение, полученное от уполномоченных на то органов, будет своего рода страховкой от доначисления налоговых санкций и пеней (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
01.09.2015
