Вопрос: Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой было отражено, что в проверяемом периоде организация применила ставку 10 процентов в отношении реализации периодических печатных изданий, направил организации требование о представлении документов, подтверждающих принадлежность реализованного товара к продукции, облагаемой по ставке 10 процентов. Правомерно ли данное требование налогового органа?
Ответ: Требование налогового органа в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой было отражено, что в проверяемом периоде организация применила ставку 10 процентов в отношении реализации периодических печатных изданий, документов, подтверждающих принадлежность реализованного товара к продукции, облагаемой по указанной ставке, неправомерно.
Обоснование: В соответствии с п. 6 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
На основании пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:
периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.
В целях данного подпункта под периодическим печатным изданием понимаются газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.
В целях данного подпункта к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания.
Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301) (далее — ОКП), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54), определяются Правительством Российской Федерации.
В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников — ОКП или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.
Как следует из изложенного, общая норма п. 7 ст. 88 НК РФ устанавливает запрет на истребование при проведении камеральной налоговой проверки документов, за исключением только тех случаев, которые указаны в НК РФ.
В п. 7.7 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» разъяснено, что в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением:
а) подтверждающих право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими (п. 1 ст. 56 НК РФ). К налоговым льготам также относится возможность не уплачивать тот или иной налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере;
б) которые в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если они не были представлены вместе с декларацией или расчетом (п. 7 ст. 88 НК РФ). Представление документов вместе с налоговыми декларациями предусмотрено пп. 15, 19 ст. 149, ст. 165, п. 13 ст. 167, п. 2 ст. 184, п. п. 7, 7.1 ст. 198, п. п. 11 — 19 ст. 201, п. 7 ст. 204, п. 18 ст. 214.1, п. п. 13, 13.1, 28 ст. 217, пп. 3, 4, 5 п. 1 ст. 219, п. 1 ст. 220, п. 4 ст. 220.1, п. 4 ст. 220.2, п. 8 ст. 262, п. 6 ст. 284.1, п. 6 ст. 289, п. 2 ст. 386.1 НК РФ;
в) подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов (ст. 172 НК РФ) при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ);
г) (с 01.01.2015) счетов-фактур, первичных и иных документов, относящихся к нижеуказанным операциям при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
д) сведений о периоде участия участника договора инвестиционного товарищества в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества (при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц) (п. 8.2 ст. 88 НК РФ. До 01.01.2015 аналогичная норма — в п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
е) (с 01.01.2014) первичных и иных документов, подтверждающих изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет, со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
ж) любых документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
з) копий документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с гл. 25 НК РФ (см. пп. «б» настоящего пункта), в том числе относящихся к деятельности иных участников проверяемой группы при проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков. Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы (п. 11 ст. 88 НК РФ).
НК РФ не указывает на возможность истребования при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих принадлежность реализованного товара к продукции, облагаемой НДС по ставке 10 процентов.
При этом применение налоговой ставки 10 процентов не является налоговой льготой, так как по смыслу п. 1 ст. 17, ст. ст. 53 и 56 НК РФ налоговая ставка и налоговая льгота — разные элементы налогообложения, следовательно, п. 6 ст. 88 НК РФ в данном случае применен быть не может.
Таким образом, требование налогового органа в рассматриваемой ситуации о представлении документов, подтверждающих принадлежность реализованного товара к продукции, облагаемой по ставке 10 процентов, неправомерно.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.06.2015 N Ф07-2976/2015 суд указал, что вывод о наличии у налогового органа правовых оснований для направления налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность применения к реализованным товарам налоговой ставки 10 процентов, противоречит нормам ст. 88 НК РФ.
При исчислении НДС налогоплательщик, применяющий пониженную ставку налога, обязан подтвердить факт реализации товаров, облагаемых в силу требований НК РФ налоговой ставкой 10 процентов. Вместе с тем закон не предусмотрел в этом случае перечня документов, которые налогоплательщик обязан представить вместе с налоговой декларацией (расчетом) в налоговый орган, а потому у налогового органа отсутствует право на истребование таких документов в рамках ст. 88 НК РФ. В то же время неисполнение прямого указания закона влечет для налогоплательщика неблагоприятные для него последствия в виде отказа налоговым органом в применении такого размера налоговой ставки и в доначислении налога по ставке 18 процентов.
Следовательно, действия налогового органа по истребованию таких документов являются незаконными, а решение об отказе в применении пониженной налоговой ставки, основанное только на таком основании, может быть признано неправомерным.
Н.Н.Матюнина
Референт государственной
гражданской службы РФ
3 класса
01.09.2015
