Вопрос: Организация, применяющая метод начисления, арендует нежилое помещение на основании долгосрочного (на два года) договора аренды, в котором предусмотрено единовременное внесение арендной платы за весь период аренды, а не периодически (ежемесячно). Вправе ли организация единовременно учесть всю сумму оплаты аренды в расходах по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором она была уплачена в соответствии с условиями договора?
Ответ: Исходя из позиции Минфина России, если договор аренды предусматривает единовременное внесение арендной платы, организация-арендатор не вправе учитывать всю сумму оплаты аренды в расходах по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором она была уплачена исходя из условий договора. Данные расходы следует признавать ежемесячно в течение действия договора аренды. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.
Обоснование: Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться в том числе в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.
В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Таким образом, единовременное внесение арендной платы не противоречит действующему гражданскому законодательству.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
В отношении арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Одновременно п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Минфин России придерживается позиции, согласно которой организация должна признавать расходы на аренду ежемесячно, даже если годовая сумма арендной платы была перечислена единовременно (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-06/13706).
Исходя из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письме от 14.11.2005 N 03-11-04/2/132, если организация произвела уплату арендных платежей за два года вперед, тем самым она осуществляет авансовую оплату фактически не оказанных арендодателем услуг по договору аренды. В связи с этим данные платежи учитываются для целей налогообложения равномерно (ежемесячно) в течение двух лет при получении услуг по договору аренды.
Отличный подход представлен в судебно-арбитражной практике. Судьи приходят к выводу об отсутствии необходимости применения равномерного принципа распределения понесенных расходов в отношении договора аренды, длящегося более одного налогового периода и предусматривающего единовременное внесение арендного платежа.
Например, Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 14.05.2015 N Ф07-1151/2015 по делу N А21-3113/2014 счел, что, если договором аренды предусмотрена единовременная уплата всей суммы арендных платежей за несколько лет, арендатор вправе учесть данную сумму в расходах по налогу на прибыль в полном объеме в том периоде, в котором выполнил обязательство по внесению арендной платы по условиям договора.
Отклоняя доводы налогового органа со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ о необходимости распределения суммы арендных платежей в течение всего срока аренды, арбитражный суд исходил из того, что специальные нормы налогового законодательства (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) имеют приоритет над общими нормами (п. 1 ст. 272 НК РФ). Арендные платежи являются расходами того периода, в котором возникает обязанность их уплаты по условиям договора.
Поскольку обязательным условием для учета расходов в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение и в отношении спорных расходов действует специальная норма налогового законодательства (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), расходы на арендные платежи правомерно учтены налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в том налоговом периоде, когда были получены подтверждающие первичные документы. Учет обществом спорных расходов в периоде получения им подтверждающих документов не противоречит нормам действующего законодательства.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
11.09.2015
