Вопрос: Российская организация на УСН (заказчик) заключила договор с украинской организацией (исполнителем) об оказании услуг по разработке программного обеспечения. Работы выполняются на территории Украины с последующим полным отчуждением авторских прав. Данные услуги считаются оказанными на территории РФ согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, а значит, с оплаты российский заказчик должен удержать НДС и уплатить его в бюджет. Но в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
В связи с этим подлежит ли налогообложению НДС передача прав на программный продукт? Признается ли российская организация налоговым агентом?
Ответ: Если услуги по передаче исключительных прав на программное обеспечение и использование программного обеспечения (п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 Гражданского кодекса РФ) приобретаются российской организацией на УСН у украинской организации по лицензионному (сублицензионному) договору, то эти услуги не облагаются НДС на территории РФ. Обязанностей налогового агента у российского лицензиата (сублицензиата), применяющего УСН, не возникает (пп. 26 п. 2 ст. 149, п. п. 1, 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-03/52967).
В случае приобретения указанных прав по другим договорам, в том числе смешанным (п. 3 ст. 421 ГК РФ), включающим отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо иной форме, данные операции подлежат налогообложению НДС в полном объеме в общеустановленном порядке; у российской организации — заказчика, в том числе применяющей УСН, возникают обязанности по удержанию из доходов исполнителя суммы НДС и уплате ее в бюджет РФ в качестве налогового агента (пп. 1 п. 1 ст. 146, абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148, п. п. 1, 2 ст. 161, п. 5 ст. 346.11 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-14/14317). Основания для освобождения от налогообложения НДС, предусмотренные пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в такой ситуации отсутствуют.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Статьей 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС. При этом указанной статьей установлено, что в целях применения НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.
Согласно абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории России.
При этом пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения реализации на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
На основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставление исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС. Данная норма применяется и в случае передачи указанных исключительных прав на основании сублицензионного договора (п. п. 1, 5 ст. 1238 ГК РФ). Отказаться от применения такой льготы налогоплательщик не вправе (п. п. 2, 3, 5 ст. 149 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
В связи с этим, а также на основании норм ст. ст. 1235, 1236, 1238, 1259 ГК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, относятся в том числе:
— передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном ГК РФ, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии;
— передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.
Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому, если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам (Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-03/52967).
Таким образом, если услуги по передаче исключительных прав на программное обеспечение и использование программного обеспечения (п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 ГК РФ) приобретаются российской организацией на УСН у украинской организации по лицензионному (сублицензионному) договору, эти услуги не облагаются НДС на территории РФ. Обязанностей налогового агента у российского лицензиата (сублицензиата), применяющего УСН, не возникает (пп. 26 п. 2 ст. 149, п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-03/52967).
В случае приобретения указанных прав по другим договорам, в том числе смешанным (п. 3 ст. 421 ГК РФ), включающим отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо иной форме, данные операции подлежат налогообложению НДС в полном объеме в общеустановленном порядке; у российской организации — заказчика, в том числе применяющей УСН, возникают обязанности по удержанию из доходов исполнителя суммы НДС и уплате ее в бюджет РФ в качестве налогового агента (пп. 1 п. 1 ст. 146, абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148, п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-14/14317). Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики на УСН не освобождены от обязанностей налоговых агентов по НДС. А основания для освобождения от налогообложения НДС, предусмотренные пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в данной ситуации отсутствуют.
Учитывая, что по общему правилу российская организация (заказчик), применяющая УСН, не признается налогоплательщиком НДС, сумму НДС, уплаченную в бюджет, она не может принять к вычету (п. 2 ст. 346.11, абз. 1, 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, удержанная налоговым агентом сумма НДС учитывается в составе расходов на дату ее перечисления в бюджет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Е.В.Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
11.09.2015
