Вопрос: Организация, применяющая метод начисления, сдает в аренду оборудование. По договору аренды, заключенному на два года, установлена стоимость аренды в виде фиксированного единовременного платежа по окончании срока договора аренды. Предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности организации. Как при исчислении налога на прибыль учитываются полученные организацией суммы арендной платы?
Ответ: Исходя из позиции налоговых органов фиксированный единовременный платеж по договору аренды для целей исчисления налога на прибыль распределяется организацией-арендодателем согласно п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ между отчетными (налоговыми) периодами в течение всего срока, за который уплачен данный платеж. Вместе с тем по данному вопросу сложилась арбитражная практика, в соответствии с которой единовременный платеж организация-арендодатель вправе отразить в доходах для целей налогообложения прибыли организаций также в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он подлежит уплате исходя из условий договора аренды согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Обоснование: Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться в том числе в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.
В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Таким образом, единовременное внесение арендной платы не противоречит действующему гражданскому законодательству.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
При этом в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
Датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду согласно п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Выбор даты для признания дохода определяется налогоплательщиком.
Одновременно п. 2 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Из положений п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что при регулировании налогообложения прибыли организаций необходимо устанавливать связь расходов с деятельностью организации по извлечению прибыли.
При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, согласно которому судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (абз. 2 п. 4). Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (абз. 3 п. 9).
Согласно разъяснениям, данным в Письме УФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 20-12/34483, несмотря на предусмотренные договором аренды обязанности арендатора по уплате арендных платежей один раз в год (в конце каждого календарного года), сама услуга по предоставлению имущества в аренду оказывается арендодателем постоянно в течение всех отчетных периодов этого календарного года.
Следовательно, сумма арендных платежей, причитающихся к получению арендодателем за сданное в аренду имущество в конце календарного года, согласно условиям заключенного сторонами договора аренды для целей исчисления налога на прибыль, распределяется арендодателем между отчетными периодами (месяц, квартал) данного календарного года одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, указанных в смете.
Тем не менее в судебной практике по данному вопросу существует и другая позиция. Арбитражные суды приходят к выводу об отсутствии оснований для включения арендодателем доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, равномерно в каждом отчетном периоде в течение срока действия договора в случае внесения арендатором суммы арендной платы за время действия договора единовременно.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.11.2009 по делу N А12-5949/2009 (Определением ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-3118/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы налогового органа о том, что доходы, получаемые обществом в виде арендных платежей за сдачу комбайнов в аренду, для целей исчисления налога на прибыль, исходя из требований п. 2 ст. 271 НК РФ, подлежат распределению арендодателем (обществом) между налоговыми периодами в течение срока действия договоров с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Суд исходил из того, что стороны предусмотрели внесение арендной платы единовременным платежом за все время аренды. Налоговым органом не представлено доказательств наличия у налогоплательщика в спорные периоды предусмотренных п. 4 ст. 271 НК РФ первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы от сдачи в аренду комбайнов.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-СЗ по делу N А76-4062/08 (Определением ВАС РФ от 15.04.2009 N 4219/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал несостоятельными доводы инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно в течение года не отражал доходы от предоставления имущества в лизинг, что доходы в виде лизинговых платежей должны быть признаны не по графику, а равномерно (ежемесячно).
Суд исходил из того, что договор финансовой аренды (лизинга) в силу ст. 665 ГК РФ является подвидом договора аренды и ст. 271 НК РФ не установлено специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, в связи с чем данные доходы для целей налогообложения прибыли учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора (графиком платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2010 по делу N А41-398/09.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
13.09.2015
