Вопрос: По результатам камеральной проверки уточненной декларации по земельному налогу инспекция ошибочно возвратила налогоплательщику по его заявлению данный налог ввиду необоснованного ретроспективного применения установленной судом кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, в отношении налоговых периодов, предшествовавших принятию и вступлению судебного акта в законную силу. Первоначально налог был полностью и своевременно уплачен налогоплательщиком в установленные Налоговым кодексом РФ сроки.
Правомерны ли начисление и взыскание с налогоплательщика пеней по ст. 75 НК РФ на суммы ошибочно (необоснованно) возвращенного налогоплательщику из бюджета налога с даты фактического получения им возвращенных денежных средств до даты повторной уплаты (взыскания) суммы налога?
Ответ: В арбитражной практике на сегодняшний день не сложилось единого мнения по данному вопросу. Один из подходов состоит в том, что необоснованный возврат налога налоговым органом не может повлечь применение к налогоплательщику мер, предусмотренных ст. 75 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем в судебной практике встречается и иной подход, согласно которому после необоснованного возврата налога у налогоплательщика фактически возникает недоимка, в связи с чем отсутствуют основания для освобождения налогоплательщика от начисления пеней.
Обоснование: Налоговое законодательство определяет пени как установленную ст. 75 НК РФ денежную сумму, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
В соответствии с абз. 14 п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
При этом налоговым законодательством не установлены сроки для уплаты налогоплательщиком налога, ошибочно возвращенного ему налоговыми органами.
Необходимо отметить, что в силу пп. 2, 7 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 82, ст. 78 НК РФ именно на налоговые органы возложена функция контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов, а также осуществлением возврата или зачета излишне уплаченных налогов. Следовательно, именно налоговые органы обязаны не допустить необоснованный возврат или зачет сумм налога, которые не могут считаться излишне уплаченными.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.09.2014 по делу N А03-7258/2014, признавая неправомерным начисление обществу пеней на суммы ошибочно возвращенного налога, исходил из того, что пени носят характер платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в установленный налоговым законодательством срок. Между тем первоначально (до возврата) налог был полностью и своевременно уплачен обществом.
Ошибочно (без законных на то оснований) возвратив налог из бюджета, инспекция дополнительно возлагает на налогоплательщика обязанность по уплате пеней при отсутствии факта несвоевременной уплаты налога. Указанные действия инспекции не соответствуют положениям ст. 75 НК РФ и нарушают права и законные интересы налогоплательщика, возлагая на него дополнительные обязанности по уплате значительной суммы пеней.
Доводы инспекции о том, что земельный налог, который ранее ошибочно был возвращен налогоплательщику, является недоимкой, суд отклонил как необоснованные, поскольку по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога, в рассматриваемом случае факт своевременной уплаты налога был подтвержден представителем налогового органа в судебном заседании.
Второй арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 24.01.2013 по делу N А82-9024/2012 пришел к выводу об отсутствии основания для начисления и взыскания пеней в порядке, установленном ст. 75 НК РФ, в случае необоснованного возврата инспекцией налога на расчетный счет налогоплательщика по его заявлению (при этом пени были начислены со дня ошибочного возврата налога).
Суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ налоговое законодательство связывает момент начала начисления пеней не с датой необоснованного возврата налога, а с моментом уплаты налога в соответствующий бюджет в установленный законом срок. Относя пени к числу способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, действующее налоговое законодательство предусматривает единственное основание для их начисления — уплату налога по истечении установленного законодательством срока уплаты.
В рассматриваемом случае пени начисляются инспекцией не в связи с несвоевременной уплатой обществом налога, а в связи с первоначальным возвратом переплаты по налогу, в последующем признанным инспекцией необоснованным. Основания и порядок начисления пеней в такой ситуации НК РФ не предусмотрены. Следовательно, расчет пеней произведен инспекцией неверно.
Кроме того, налоговым законодательством в схожей ситуации при излишнем возмещении налогоплательщиком из бюджета в заявительном порядке сумм НДС п. 17 ст. 176.1 НК РФ предусмотрено начисление процентов на излишне возмещенные суммы, а не пеней на основании ст. 75 НК РФ. На основании вышеизложенного суд счел неправомерным начисление обществу пеней.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2014 по делу N А03-7260/2014.
Вместе с тем Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.05.2015 N Ф04-18279/2015 по делу N А27-17031/2014 счел, что необоснованный возврат инспекцией налога по заявлению налогоплательщика не может служить основанием для освобождения от начисления пеней. Ссылка налогоплательщика на п. 8 ст. 75 НК РФ была отклонена судом, который указал, что по смыслу данной нормы разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки. Поэтому решения налогового органа о возврате налога по заявлению налогоплательщика, а также соответствующие действия инспекции по возврату налога не могут быть расценены как разъяснения по вопросу применения законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, положения п. 2 ст. 11 НК РФ, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возвращенного из бюджета налога. Иной правовой подход, исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную уплату в бюджет налога, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств (в том числе при реализации налогоплательщиком права на самостоятельное определение своих налоговых обязательств и подачу заявления о возврате налога из бюджета). Указанный вывод согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 21.03.2006 N 13815/05, и Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 25.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1234.
Таким образом, основания для освобождения налогоплательщика от начисления пеней на сумму недоимки, возникшую в связи с необоснованным возвратом налога по заявлению налогоплательщика, отсутствовали.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2014 по делу N А17-4028/2013, от 01.03.2007 по делу N А29-4792/2006А.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
13.09.2015
