Вопрос: Правомерно ли привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в случае ошибочного (при фактическом отсутствии переплаты) возврата налогоплательщику из бюджета налога по его заявлению (первоначально налог был полностью и своевременно уплачен налогоплательщиком в установленные НК РФ сроки)?
Ответ: В арбитражной практике не сложилось единого подхода по рассматриваемому вопросу. Ряд судей считают, что сумма налога, необоснованно возвращенная налогоплательщику, признается недоимкой, соответственно, взыскание налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ признается обоснованным. Вместе с тем в судебной практике встречается мнение, согласно которому задолженность по уплате налога в результате ошибочного возврата (при фактическом отсутствии переплаты) налоговым органом не влечет применение ответственности по ст. 122 НК РФ.
Обоснование: В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ.
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.
Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Положения п. 2 ст. 11 НК РФ определяют недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Статьей 106 НК РФ предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности.
В силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо определенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (названные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
В арбитражной практике не сложилось единого подхода по рассматриваемому вопросу. Ряд судей считают, что сумма налога, необоснованно возвращенная налогоплательщику, признается недоимкой в значении, придаваемом п. 2 ст. 11 НК РФ, соответственно, начисление штрафа по ст. 122 НК РФ признается обоснованным.
Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14.07.2014 по делу N А17-4028/2013 пришел к выводу о наличии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, так как неправомерное занижение налогоплательщиком в уточненных декларациях налоговых баз по налогу на прибыль и НДС повлекло изъятие соответствующих денежных средств из бюджета и, как следствие, возникновение соответствующей недоимки, что равносильно последствиям, наступающим в результате неуплаты или неполной уплаты сумм налога либо уплаты налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Довод налогоплательщика о том, что задолженность по уплате налога на прибыль и НДС возникла вследствие виновных действий налогового органа, выразившихся в ошибочном возврате сумм указанных налогов, был отклонен судом, посчитавшим, что недоимка возникла вследствие самостоятельного и ошибочного уменьшения налогоплательщиком своих обязательств по указанным налогам.
По мнению суда, возврат инспекцией налогоплательщику спорных сумм налогов произведен налоговым органом в силу соответствующих положений НК РФ в связи с представлением налогоплательщиком уточненных деклараций, а также заявления о возврате названных сумм. Поэтому действия инспекции не могут быть признаны неправомерными, а доводы налогоплательщика о том, что его задолженность по уплате налогов возникла вследствие виновных и ошибочных действий самой инспекции, являются несостоятельными.
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.05.2015 N Ф04-18279/2015 по делу N А27-17031/2014 счел, что необоснованный возврат инспекцией налога по заявлению налогоплательщика не может служить основанием для освобождения от ответственности за неуплату налога. Суд пришел к выводу, что решения налогового органа о возврате налога по заявлению налогоплательщика, а также соответствующие действия инспекции по возврату налога не могут быть расценены как разъяснения по вопросу применения законодательства о налогах и сборах по смыслу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
В то же время в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 N 07АП-541/2015 по делу N А02-1801/2014 судьи отклонили доводы инспекции о том, что представление обществом отчетности, содержащей ошибки, свидетельствует о наличии вины общества и образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Как указал суд, обязанность по возврату в адрес налогоплательщика излишне уплаченных сумм налога возникает у инспекции не с момента представления декларации, а с момента принятия соответствующего решения о возврате. Положениями ст. 122 НК РФ не предусмотрена ответственность за необоснованный возврат налога. Действия налогоплательщика не образуют состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Поскольку общество отразило соответствующую сумму налога в налоговой декларации, принятой без возражений уполномоченным на контроль органом, при этом излишне уплаченная сумма налога впоследствии возвращена в адрес плательщика, оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, у налогового органа не имелось ввиду отсутствия вины общества в совершении вменяемого правонарушения.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 04.07.2007 N А33-10794/06-Ф02-4120/07 по делу N А33-10794/06 признал незаконными начисление на сумму ранее возмещенного НДС пеней и привлечение общества к налоговой ответственности за неуплату налога, так как данные меры государственного принуждения применяются в случаях неуплаты налога в установленный законом срок (ст. ст. 75, 122 НК РФ), в данном же случае речь идет о возвращенном налоговым органом самостоятельно на расчетный счет общества НДС. Отклоняя довод инспекции о том, что обязанность по уплате налога возникает у общества в момент необоснованного возврата налога на его расчетный счет, суд указал, что обязанность по уплате НДС возникает в данном случае у общества только с момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, направления требования об уплате налога и невыполнения требования в срок, установленный налоговым органом.
В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2012 по делу N А38-4287/2011 судьи пришли к выводу об отсутствии в действиях предпринимателя события налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 122 НК РФ, поскольку задолженность предпринимателя перед бюджетом образовалась в результате удовлетворения налоговым органом заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога по уточненной декларации и ошибочного возврата (при фактическом отсутствии переплаты налога) налоговым органом. С учетом положений ст. ст. 11, 109, 113 НК РФ, правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009, суд счел недопустимой квалификацию задолженности предпринимателя по налогу, образовавшейся в результате удовлетворения инспекцией заявления о возврате излишне уплаченного налога, по ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием события правонарушения.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
13.09.2015
